新資產減值準則及其對企業利潤操縱的影響

【摘要】 本文對資產減值準則的相關問題進行探討，以期對資產減值更加準確地進行操作。

【關鍵詞】 資產減值；特點；影響

我國企業界特別是上市公司為了追求業績，普遍存在著高估資產價值的現象。因此，企業通過確認資產減值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，夯實企業資產價值，提高資產質量，使資產能夠真實地反映未來獲取經濟利益的能力。同時，通過對企業的會計信息進行確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業盈利能力和抵御風險能力更具信心。本文以2006年頒布的企業會計準則（以下簡稱新準則）第8號資產減值準則作為依據，對資產減值準則的相關問題進行了探討。

一、資產減值的概念及其特點

資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。資產減值準則主要規范了企業非流動資產的減值會計問題，與《企業會計制度》、《固定資產》、《無形資產》等企業會計準則的有關規定相比較，主要有以下特點：

1.明確了資產減值準則的適用范圍

資產減值準則適用的資產范圍主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資等，其他如存貨、消耗性生物資產等資產的減值不適用。

2.明確了進行減值測試的前提條件

原準則要求企業應當定期或至少年度結束時對各項資產進行減值測試，而新準則規定，只有在資產可能發生減值的情況下，企業才需要對資產進行減值測試，計算其可收回金額，但是對于因企業合并所形成的商譽和使用壽命等不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

3.明確了可收回金額的估計方法，增強了實務操作性

原準則規定資產可收回金額由資產的銷售凈價與資產未來現金流量現值的較高者確定，對于如何估計資產的可收回金額沒有提供具體的指南和方法。新準則規定，資產可收回金額應當由資產的公允價值和處置費用后的凈額的差值與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產、無形資產等的銷售價格較難獲得，將銷售價格更改為公允價值，可以更容易確定資產的可收回金額。新準則對資產的公允價值與處置費用后的凈值以及資產預計未來現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，增強了實務中的可操作性。

4.明確了按資產組計提減值準備的方法

考慮到實務中一些資產難以按單項資產確定其可收回金額，新準則規定，如果某項資產產生的主要現金流難以獨立于其他資產或資產組的，不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。對于如何以資產組為基礎確定資產減值損失，新準則也作了較為具體的規定。

5.規定了總部資產和商譽的減值處理

原準則對于企業總部資產和商譽的減值測試及其處理并不明確，新準則對此作了明確的規定。要求總部資產應當結合相關的資產組或者資產組組合進行減值測試，確認相應的減值損失。商譽也應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。

6.對于資產減值損失轉回作了禁止性規定

原準則規定，如果前期已確認的資產減值損失在以后會計期間恢復的，按照恢復的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內予以轉回，計入當期損益。新準則對此作了禁止性規定，對于前期已確認的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，在資產處置、出售、對外投資等時才可以結轉，避免企業通過減值準備人為調節利潤，粉飾業績。資產價值回升時，借記有關減值準備類科目，貸記“資產減值損失”科目。

二、新資產減值準則對企業利潤操縱的遏制

1.規定已計提減值準備不允許轉回

新準則規定：資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。在原準則下，由于資產減值準備可以轉回，一些企業通過計提減值準備，操縱利潤，制造虛假會計信息，而新準則有效地遏制了利用減值準備作為“秘密儲備”來調節利潤，減少了利潤的波動。在新準則下，利用減值準備調節利潤的空間變得越來越小。

2.明確資產減值準備的計提時間

新準則規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。原準則只規定“定期或至少于每年年度終了”，時間不明確，造成企業一年多次，或只在年末確認一次資產減值，給企業利潤操縱創造了條件。在新準則下，企業只要對外報送會計報表，就應該判斷資產是否減值，這能有效遏制企業中期報告中不計提減值準備，僅在年終一次計提的情況，減少了計提資產減值的隨意性，增強了會計信息的可比性，縮減了企業利潤操縱的空間。

3.引入“資產組”概念

新準則規定“資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值”。本準則中的資產，除了特別規定外，包括單項資產和資產組。在原準則中雖然要求按單項資產計提減值準備，但實務中有的資產并不能單獨產生現金流量，而是多項資產共同發揮作用，比如：企業整體、企業的某一生產線等，這時企業就會選擇對自己有利的方式計提減值準備，進而影響當期利潤。新準則引入了“資產組”、“資產組組合”、“總部資產”等概念，解決了資產不單獨發揮作用時如何提減值準備的問題，抑制了企業利用這種情況濫提減值準備進行利潤操縱的行為。

三、新資產減值準則還存在可進行利潤操縱的漏洞

1.資產減值跡象的判斷原則性較強，不具可操作性

資產減值的跡象包括外部跡象和內部跡象，新準則都做出了明確規定。外部跡象是外界可以了解的，內部跡象卻是外界無法觀察的。比如資產已經或將被閑置、重組、終止使用或者提前處置，或是有證據表明資產已經陳舊過時或其實體已經損壞。而這些減值信息都在相關單位和部門會計報告披露以后，外界才能掌握，資料的收集存在滯后性。

2.資產減值準備計提標準具有多重性

新準則中資產減值準備如何計提、計提比例的選擇等，都是企業結合自身實際情況判斷的，這給企業操縱利潤、粉飾報表提供了機會。例如，關于“壞賬準備”，企業經股東大會或董事會或經理會議或類似機構批準后，可以自行確定計提范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，假設在應收賬款余額百分比法下，企業計提比例選擇1%或5%，其對利潤的影響是不同的。

3.未來現金流量難以預測，折現率難以選擇

新準則使用“未來現金流量現值”來使期末資產計價與當期損益計量更可靠?？墒栈亟痤~中預計未來現金流量現值的確定需要預計未來一定期間的現金流入量和相應的貼現率。但在實務中，未來現金流量的預測是很困難的，而且貼現率也是很難準確估算的，這使計提缺乏衡量標準和制約手段，導致資產減值準備計提彈性過大，企業會根據不同的需要做出對自己有利的選擇。

4.計提范圍的差異客觀形成了利潤操縱的空間

新準則下減值準備的計提范圍變的更大，適用于固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的投資，以及除特別規定外的其他資產減值的處理，而存貨、建造合同資產、生物資產和金融資產的減值，相關準則有特別規定的從其規定。也即新準則只規范長期資產減值的會計處理問題，這部分減值準備不能轉回，而存貨、消耗性生物資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、攤余成本計量的金融資產、可供出售的債務工具等的資產減值還是可以沖回的，所以，利潤操縱空間仍然存在。

四、針對利用新資產減值準則進行利潤操縱問題的建議

1.加強獨立審計的外部監督

被審計單位根據有關因素估計資產減值準備，存在較大的利潤調節空間，發生錯報的風險較大。而外部審計，可以在一定程度上控制這類風險。為了規范資產減值會計處理，應強化中介機構特別是審計師職責，并盡快制定相關的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業利用資產減值準備進行利潤操縱。

2.提高會計人員素質

資產減值會計的運用，如對資產是否存在減值跡象的判斷，壞賬準備計提比例、存貨可變現凈值及長期資產可收回金額的確定等，都需要會計人員有較強的職業判斷能力。它要求會計人員準確理解和掌握會計理論和會計方法，對企業客觀經濟環境和經營目標進行全面深入了解。因此，國家應該完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓的力度。同時會計人員也應主動學習，積極思考，努力提高職業判斷能力。

3.完善內部計提減值會計控制制度

企業應在采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關部門建立一整套內部控制制度，全面掌握資產的質量狀況，及時向財務部門反饋各類資產出現的問題與原因。其中的重點是加強內部會計控制。會計控制具有規范企業會計行為、保證會計資料真實完整、防止并及時發現和糾正錯誤及舞弊行為等作用，這樣才能保證各項資料的準確與完整，提供的財務數據真實可信，為資產減值準備的正確提取奠定基礎。

五、對資產減值準備存在問題的相關分析

1.資產減值準備的確認與計量難度大

（1）是我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全，使資產減值準備的計提缺乏依據；（2）是固定資產、無形資產入賬后，由于技術更新、市價下跌等原因，會發生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業能力，需多個部門協同認定，甚至需要企業外部的專業評估機構才能認定。

2.資產減值準備計提標準具有多重性

我國企業會計準則關于如何計提減值準備、計提比例多大，由企業結合自身實際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業管理當局粉飾財務報表和經營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。

3.可變現凈值、可收回金額計算的復雜性

存貨可變現凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產可收回金額等資料是企業確認和計量資產減值準備的基礎。

4.新準則不能完全堵住企業利潤操縱漏洞

（1）減值技術上的標準難以確定，因為目前公允價值的研究尚不完善，比如有些特別制造的資產價值要么難以確定其市場價格，要么可以確定但成本很高。對于這個難度系數很高的問題，不可能靠這一項規范就可以解決，它需要公司治理、內部控制、公允價值、管理者誠信等基礎性工作的支持。

（2）當今企業不誠信現象時有發生。即使技術再完美，也同樣容易被管理層繞過，而使資產減值淪為管理層操縱利潤的工具。因為資產減值準備的計提和轉回能夠造成上市公司利潤在年度之間轉移，對在行業景氣時計提較多的減值準備，在行業低潮時少提或者轉回，能夠在一定程度上調節利潤，使得公司業績保持穩定的增長。目前公司常利用的辦法是用流動性資產計提轉回來操縱利潤，而利用長期資產計提轉回操縱利潤則相對少些。新會計準則并不能完全堵住公司利用流動資產的減值計提轉回操縱利潤的漏洞。不過，新會計準則中的“公允價值”的普遍應用，會使公司操縱利潤之路越走越窄。

六、對資產減值準備問題的幾點建議

1.借鑒國際會計準則。此次頒布的新準則就體現了與國際會計準則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準則解決技術層面的同時，還應當結合我國的國情，考慮我國的資產管理條例。

2.轉變對資產減值準備計提的認識。新企業會計準則關于資產減值準備的規定較之過去有了很大的完善。然而，對于企業來說，最重要的就是轉變對資產減值準備計提的認識。

3.建議關注股改方案中有業績承諾、股權激勵機制，同時減值準備占凈資產比例高的公司。它們若轉回部分跌價準備，將極大地影響當期凈利潤，提高每股收益。

4.完善內部會計控制制度，提高會計人員自身職業道德，嚴格自律性管理并建立健全相關法律法規，強化相關主體的法律責任。

5.加強對資產減值準備的審計。當注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備于被審計單位會計報表列士有差異時，應判斷差異是否合理，如認為不合理，應提請被審計單位調整。