財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建與完善

摘要 在國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的今天，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎(chǔ)上，否則將給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)的國(guó)際化帶來(lái)諸多障礙。而我國(guó)正處在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和會(huì)計(jì)理論完善的最佳時(shí)期，因此，盡快構(gòu)建和完善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架乃當(dāng)務(wù)之急。本文在對(duì)中美兩國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的對(duì)比分析的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，重點(diǎn)論述了如何構(gòu)建有中國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以期逐步實(shí)現(xiàn)我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與國(guó)際的接軌。

關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 國(guó)際趨同 構(gòu)建

中圖分類(lèi)號(hào):F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

目前我國(guó)已經(jīng)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，特別是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(1992)和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2001)，由于本身存在嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚摶A(chǔ)、未形成嚴(yán)密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能混用等題，還不能承擔(dān)起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的功能責(zé)任，而且也不符合國(guó)際上一般將概念框架單獨(dú)制定公布的通行做法。為此，我國(guó)有必要將會(huì)計(jì)的基本概念從準(zhǔn)則或制度中分離出來(lái)，獨(dú)立地制定并公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究意義

(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架評(píng)估已頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并非只考慮技術(shù)層面、由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不可能完全保持超然的中立性，所以特定時(shí)期內(nèi)頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并非都是高質(zhì)量的。為此，適時(shí)地借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，評(píng)估已經(jīng)實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，并據(jù)以進(jìn)行相關(guān)準(zhǔn)則的修定必不可少。

(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

有了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就有了方向。否則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定勢(shì)必招致各個(gè)利益集團(tuán)的批評(píng)、乃至指責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展缺乏明確的目標(biāo)和宗旨(Kirk，1982)。事實(shí)上，我們看到，在之前制定的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”(ARB)、APB制定的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)”(APB Opinions)要么因?yàn)檫^(guò)于屈就實(shí)務(wù)、要么因?yàn)槠渚然鹗降闹贫ǚ绞蕉鴤涫苤肛?zé)與批評(píng)。所以，可以認(rèn)為，只有以概念框架為指導(dǎo)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定才可以按照合理和一致的方式進(jìn)行(FAF，1977)——美國(guó)FASB成立后，制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾一度被認(rèn)為是全世界范圍內(nèi)最為完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

(三)在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域起到基本的規(guī)范作用。

FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，包括FASB之前對(duì)概念框架?chē)L試性探討而頒布的具有概念框架性質(zhì)的公告等雖然處于GAAP的最低層次，但是在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)處理無(wú)法從前面層次找到相關(guān)依據(jù)時(shí)，可作為規(guī)范指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。安然事件后，美國(guó)SEC對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行研究后甚至認(rèn)為，變革后的美國(guó)GAAP將FASB的概念公告列為權(quán)威文獻(xiàn)的第一層次。盡管該觀點(diǎn)有些激進(jìn)，是否妥當(dāng)還有待商榷，但無(wú)疑FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架受到前所未有的重視卻是不爭(zhēng)的事實(shí)。

二、中美財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的比較分析

(一)中美財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要素方面的差異。

FASB將財(cái)務(wù)報(bào)表的要素劃分成:資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失等。我國(guó)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表的要素包括: 資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。通過(guò)比較可以看出， FASB規(guī)定的會(huì)計(jì)要素針對(duì)所有者權(quán)益這方面分得很細(xì)， 包括權(quán)益、業(yè)主投資、向業(yè)主分派等， 而我國(guó)則只設(shè)置“所有者權(quán)益”要素， 這也是與中美兩國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)的側(cè)重點(diǎn)不同有關(guān)， 我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)更強(qiáng)調(diào)受托的責(zé)任， 而美國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)則更強(qiáng)調(diào)對(duì)決策者決策的有用性。

(二)中美財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異。

1、會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面的差異。

FASB指出一個(gè)項(xiàng)目要正式列入特定的財(cái)務(wù)報(bào)表， 不僅必須符合某一要素的定義， 而且應(yīng)該符合可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性的要求。這表明FASB更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策有用觀。與FASB相比較，基于我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)更強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)一般標(biāo)準(zhǔn)的界定不是特別強(qiáng)調(diào)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)必須具備相關(guān)性的特征， 而是更多地強(qiáng)調(diào)計(jì)量的可靠性。

2、會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異。

FASB認(rèn)為一個(gè)項(xiàng)目只要符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 就應(yīng)以貨幣單位做出充分可靠的計(jì)量， 并將其記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表之中。不同的項(xiàng)目可能具有不同的計(jì)量屬性。一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)采用何種計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量需要根據(jù)該項(xiàng)目的性質(zhì)以及計(jì)量屬性的相關(guān)性和可靠性加以確定。FASB 在第5號(hào)公告中探討了當(dāng)時(shí)流行的5種計(jì)量屬性， 主張首先使用“歷史成本法”， 但也允許將“歷史成本法”與其他的計(jì)量方法結(jié)合使用。20 世紀(jì)90年代以來(lái)，“公允價(jià)值”逐漸成為除歷史成本之外的其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的總稱(chēng)或代名詞。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了過(guò)去“歷史成本計(jì)價(jià)”的局面， 不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性， 全面引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等多元計(jì)量模式。這是適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展的，但相對(duì)FASB， 新準(zhǔn)則在公允價(jià)值的使用上仍然有一定的保留。我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既符合國(guó)際慣例的主要標(biāo)準(zhǔn)，又具有中國(guó)的特色。我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已經(jīng)建立， 還需要隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷的加以完善。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建與完善

(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的法律地位。

我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是在IASB的概念框架下求同存異而形成的，就其實(shí)質(zhì)而言已完整地體現(xiàn)了CF的主要內(nèi)容，即:基本假設(shè)與目標(biāo)(總則)+會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求+會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)+會(huì)計(jì)計(jì)量+財(cái)務(wù)報(bào)告。作為我國(guó)現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的《基本準(zhǔn)則》有別于西方，是我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情與國(guó)際趨同需要的結(jié)合，是政府防止市場(chǎng)失靈的制度安排，對(duì)轉(zhuǎn)型中的中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展意義深遠(yuǎn)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架就其實(shí)質(zhì)而言主要評(píng)價(jià)現(xiàn)有的準(zhǔn)則并指導(dǎo)新準(zhǔn)則的制定，一般并不用來(lái)直接規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。因此，IASB和FASB都把概念框架置于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外，以保持其本身的獨(dú)立與靈活，目前我國(guó)尚不完善的市場(chǎng)環(huán)境使得無(wú)法完全復(fù)制IASB和FASB的做法，因此我國(guó)的基本準(zhǔn)則被賦予了法律權(quán)威，隸屬于部門(mén)規(guī)章，以確保其被執(zhí)行。作為我國(guó)的過(guò)渡性財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本準(zhǔn)則，對(duì)具體準(zhǔn)則起知道、評(píng)估與發(fā)展的作用，就現(xiàn)階段國(guó)情而言，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架納入法律范疇，這是中國(guó)的創(chuàng)新。

(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的層次。

我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架包括三個(gè)層次，第一層次主要包括會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)假設(shè);第二層次主要包括會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征和財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素;第三層次主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表各要素的界定、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的層次而言，我國(guó)新頒布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特色主要體現(xiàn)在:闡述了會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)，將其作為我國(guó)新基本準(zhǔn)則的邏輯起點(diǎn)，在深入考察我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，科學(xué)而清晰地界定了會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的關(guān)系，創(chuàng)新性地定義了會(huì)計(jì)要素，使所有會(huì)計(jì)要素有機(jī)相連，并把會(huì)計(jì)要素的定義同確認(rèn)結(jié)合起來(lái)。

(三)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)成要素。

1、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位從受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀，與資本市場(chǎng)的發(fā)展是密不可分的。從受托責(zé)任概念內(nèi)涵的變遷過(guò)程看，最初的受托責(zé)任是單一的、一一對(duì)應(yīng)的，體現(xiàn)中世紀(jì)莊園管家對(duì)主人交付財(cái)產(chǎn)的管理;隨后受托責(zé)任演變?yōu)槁殬I(yè)經(jīng)理對(duì)資源投入者交付資源的保值和增值責(zé)任。此時(shí)，受托責(zé)任仍然存在著明確的，數(shù)額確定的委托方，這保證了委托方和受托方之間私人契約的可行性;以后，資本市場(chǎng)的高度發(fā)展、規(guī)模的擴(kuò)大使得所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的高度分離，所有權(quán)細(xì)分的結(jié)果造成了每個(gè)所有者所擁有的所有權(quán)份額只占很小的一部分，此時(shí)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息作為評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況的作用已經(jīng)降低，更重要的體現(xiàn)為一種決策效用。目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)亦是上述兩種類(lèi)型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有機(jī)結(jié)合。況且，各國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展程度不盡相同。因此，絕對(duì)地將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位為受托責(zé)任觀或決策有用觀都是不恰當(dāng)?shù)摹Ｆ鋵?shí)，受托責(zé)任觀和決策有用觀并不相互排斥，我國(guó)可以把二者的融合作為會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2、會(huì)計(jì)假設(shè)。

會(huì)計(jì)假設(shè)來(lái)源于會(huì)計(jì)環(huán)境并隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而變化，它在一定程度上能夠聯(lián)系會(huì)計(jì)實(shí)踐與會(huì)計(jì)理論，是會(huì)計(jì)對(duì)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境所作的若干基本前提。同時(shí)，它還是可知的和穩(wěn)定的。我國(guó)的基本假設(shè)包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)基本假設(shè)。會(huì)計(jì)的基本假設(shè)是整個(gè)會(huì)計(jì)運(yùn)行的起點(diǎn)和前提，是整個(gè)會(huì)計(jì)體系正常運(yùn)行的奠基石，離開(kāi)了會(huì)計(jì)假設(shè)，其他會(huì)計(jì)理論都無(wú)從談起。雖然這四大假設(shè)隨著信息技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化受到了來(lái)自電子商務(wù)、虛擬企業(yè)、電子貨幣、跨國(guó)經(jīng)營(yíng)等的不同程度的挑戰(zhàn)，但是就目前情況來(lái)看，在我國(guó)這種新興的交易方式還沒(méi)有占據(jù)主導(dǎo)地位，電子商務(wù)還不成熟，大部分企業(yè)及個(gè)人對(duì)基于網(wǎng)絡(luò)的交易持觀望態(tài)度，傳統(tǒng)交易仍占主流。因此，這四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)構(gòu)成了我國(guó)常規(guī)會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，它們還是應(yīng)該包括到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中來(lái)。

3、會(huì)計(jì)要素。

我國(guó)目前的會(huì)計(jì)要素體系是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6個(gè)會(huì)計(jì)要素組成。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)要素體系則是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利得、費(fèi)用和損失等7個(gè)會(huì)計(jì)要素組成。由于利潤(rùn)是收入費(fèi)用配比的結(jié)果，如果借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念框架，無(wú)需單獨(dú)設(shè)置利潤(rùn)要素。但是，中國(guó)目前的法律體系需要一個(gè)單一的凈利潤(rùn)指標(biāo)，《公司法》中也明確規(guī)定要按照凈利潤(rùn)進(jìn)分配，而且，我國(guó)的公司法及有關(guān)證券法規(guī)定在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停上市和終止上市以及對(duì)公司進(jìn)行評(píng)價(jià)考核等方面非常重視利潤(rùn)指標(biāo)，這樣利潤(rùn)要素需要保留，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消利潤(rùn)要素存在法律法規(guī)上的障礙。同時(shí)，由于決策有用觀的興起，企業(yè)的現(xiàn)金流量越來(lái)越受到關(guān)注。那么，是否需要單獨(dú)設(shè)置現(xiàn)金流量要素?目前CF項(xiàng)目通常只研究資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)績(jī)報(bào)表的要素(即其組成大類(lèi))，而把現(xiàn)金流量表排除在外，這并非現(xiàn)金流量表沒(méi)有自己的基本構(gòu)造，而是因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)的基礎(chǔ)。現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，它可以通過(guò)前兩種報(bào)表加工轉(zhuǎn)換。如果也為現(xiàn)金流量表設(shè)置要素，將使會(huì)計(jì)確認(rèn)奠立在雙重基礎(chǔ)上。我國(guó)仍應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等6個(gè)會(huì)計(jì)要素。

4、計(jì)量與確認(rèn)——公允價(jià)值的選擇。

按照由經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的基本假設(shè)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)是市場(chǎng)價(jià)格。但隨著交易和事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的不斷發(fā)展，在市場(chǎng)價(jià)格的基礎(chǔ)上衍生了一系列可用于計(jì)量的屬性，主要有:(1)歷史成本;(2)重置成本; (3)可變現(xiàn)凈值;(4)公允價(jià)值。應(yīng)用最為廣泛的是歷史成本和公允價(jià)值。我國(guó)一直以來(lái)采用的基本也是歷史成本的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，但最近幾年所頒布的準(zhǔn)則中也陸續(xù)開(kāi)始采用一些其他的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，如今我國(guó)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量可以采用以下幾種方法:歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。其中，歷史成本仍然應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)目前企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表最基本的計(jì)量基礎(chǔ)，這對(duì)于防止會(huì)計(jì)數(shù)字的弄虛作假，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是很有好處的。不過(guò)在應(yīng)用歷史成本時(shí)可以結(jié)合其他的計(jì)量基礎(chǔ)，以彌補(bǔ)歷史成本在會(huì)計(jì)信息相關(guān)性方面的不足，而且這也是國(guó)際化的潮流，值得借鑒。近幾年來(lái)，人們開(kāi)始關(guān)注公允價(jià)值。公允價(jià)值以“價(jià)值”為基礎(chǔ)，它不但能夠測(cè)量資產(chǎn)墊支資本，而且可以測(cè)量資本的增值。在市場(chǎng)發(fā)育比較完善的條件下，市場(chǎng)價(jià)格能夠代表公允價(jià)值。未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值也是公允價(jià)值的一種體現(xiàn)。可見(jiàn)，以此為基礎(chǔ)提供的會(huì)計(jì)信息具有更好的相關(guān)性。

總之，我國(guó)的財(cái)務(wù)概念框架可以在已有的基礎(chǔ)上根據(jù)國(guó)際趨勢(shì)的變化進(jìn)行局部調(diào)整，這樣既立足于我國(guó)基本國(guó)情之上又逐步與國(guó)際接軌，同時(shí)還節(jié)省了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?chē)?guó)際趨同的成本。□

(作者單位:湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院)

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