增值稅轉型前后機器設備會計處理的比較

[摘要]增值稅轉型改革后，新的增值稅法允許增值稅一般納稅人新購入機器設備所舍的進項稅額在銷項稅額中抵扣，由此使會計上有關機器設備的會計核算也發生變化，本文就增值稅轉型改革前后機器設備的初始計量與賬務處理進行比較。

[關鍵詞]增值稅；轉型；進項稅額；賬務處理；比較

為進一步完善稅制，國務院決定自2009年1月1日起全面實施增值稅轉型改革，即由原來的生產型增值稅制改為消費型增值稅制，此次增值稅轉型改革方案的核心是允許全國范圍內(不分地區和行業)的所有增值稅一般納稅人新購入的機器設備(不含應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇)所含進項稅額在銷項稅額中抵扣。伴隨增值稅轉型改革，企業機器設備(以下簡稱“固定資產”)的會計處理也隨之發生變化，下面筆者就增值稅轉型改革前后固定資產的會計處理進行比較。

一、新舊增值稅法下固定資產初始計量的比較

《企業會計準則第4號——固定資產》規定：“固定資產應當按照成本進行初始計量”，根據這一規定，在增值稅轉型改革前，企業外購固定資產成本中包含購進時所支付的增值稅，即外購固定資產的成本，包括購買價款、增值稅、關稅、使固定資產達到預定使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。實行增值稅轉型改革后，《增值稅暫行條例》規定，外購固定資產所含的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣，根據此規定，會計上固定資產成本中不再含增值稅，并且外購固定資產的運輸費可按7％計算可以抵扣的進項稅額，即計入成本的運輸費為運輸費的93％。

二、增值稅轉型改革前后固定資產賬務處理的比較

1.購進不需安裝的固定資產

增值稅轉型改革前，會計上對于外購的固定資產按含增值稅進項稅額的成本。借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。

增值稅轉型改革后，會計上對于外購的固定資產按規定成本(該成本不包括增值稅進項稅額)，借記“固定資產”科目、按增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據(以下簡稱增值稅扣稅憑證)注明或據以計算的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按計入固定資產成本的金額和可抵扣的增值稅進項稅額，貸記“銀行存款”等科目。

2.購進需安裝的固定資產

增值稅轉型改革前。會計上對于外購需要安裝的固定資產，先按外購固定資產成本(含增值稅)。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；安裝領用生產用原材料，按原材料成本及該原材料購進時的增值稅，借記“在建工程”科目，按原材料成本，貸記“原材料”科目，按領用原材料負擔的增值稅。貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。在建工程達到預定可使用狀態時，將工程成本再從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。

增值稅轉型改革后，會計上對于外購需要安裝的固定資產，先按應計入外購固定資產成本的金額(不含增值稅進項稅額)，借記“在建工程”科目，按外購固定資產增值稅扣稅憑證注明或據以計算的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按計人固定資產成本的金額與準予抵扣的增值稅之和，貸記“銀行存款”等科目；如安裝領用生產用原材料，則按原材料成本，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”科目，領用的原材料購進時的增值稅不轉出計入固定資產成本。固定資產達到預定可使用狀態時，再將工程成本(不含增值稅)從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。

3.接受捐贈固定資產

增值稅轉型改革前，企業接受捐贈固定資產的入賬價值按以下方法確定：捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費作為入賬價值；沒有提供有關憑據的，如同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格估計金額，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值；如不存在活躍市場的，按該固定資產的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。上述方法所確定的固定資產入賬價值中，均包含增值稅。以不需安裝固定資產為例，會計處理上按包含增值稅的入賬價值，借記“固定資產”科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”等科目，按借貸差額，貸記“營業外收入”科目。

增值稅轉型改革后，接受捐贈的固定資產的入賬價值與轉型前確定的入賬價值不同的是不再包括增值稅。仍以不需安裝固定資產為例，企業按確定的固定資產的入賬價值，借記“固定資產”科目，按取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”等科目，按借貸差額，貸記“營業外收入”科目。

4.接受投資轉入固定資產

增值稅轉型改革前。接受投資轉入固定資產，應當按照投資合同或協議約定的價值(合同或協議價值不公允的除外)，借記“固定資產”科目(不需安裝的)、“在建工程”科目(需安裝的)。貸記“實收資本”等科目。

增值稅轉型改革后，接受投資轉入固定資產。應當按照投資合同或協議約定的價值(不含增值稅)，借記“固定資產”科目(不需安裝的)、“在建工程”科目，(需安裝的)，按取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按投入固定資產的入賬價值與進項稅額之和，貸記“實收資本”等科目。

5.自制固定資產

增值稅轉型改革前，企業自制固定資產，按領用原材料成本和該材料購進時負擔的增值稅之和。借記“生產成本”科目，按領用原材料的威本。貸記“原材料”科目、按該材料購進時負擔的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目；固定資產生產完工，達到預定使用狀態或交付安裝時，按該固定資產的生產成本，借記“固定資產”或“在建工程”科目，貸記“生產成本”科目。

增值稅轉型改革后，自制固定資產發生的進項稅額準予從銷項稅額中抵扣，其自制領用原材料時，除該材料購進時的進項稅額。不需轉出計入固定資產生產成本外，其他賬務處理同轉型前的賬務處理。

6.改擴建固定資產

增值稅轉型改革前，企業對原有固定資產進行改擴建，應將改擴建固定資產停止使用轉入在建工程，借記“在建工程”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產”科目。改擴建耗用材料物資的增值稅計入改擴建后的固定資產價值，如購進改擴建的材料物資，按含增值稅成本，應借記“工程物資”科目，貸記“銀行存款”等科目：領用這些物資時，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；工程完工，則按含增值稅的工程成本，借記“固定資產”科目、貸記“在建工程”科目。

增值稅轉型改革后，改擴建固定資產發生的進項稅額允許從銷項稅額中抵扣，即購進改擴建的材料物資，按不舍增值稅成本，應借記“工程物資”科目，按增值稅扣稅憑證中注明的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按材料物資成本與增值稅之和，貸記“銀行存款”等科目；其他賬務處理轉型前后相同。

7.銷售自己使用過的固定資產

增值稅轉型改革前，會計上對企業出售自己已使用過的固定資產不征收增值稅。

增值稅轉型改革后，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：

(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；(2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的企業，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4％征收率減半征收增值稅：其賬務處理為：按增值稅專用發票中注明的增值稅，借記“固定資產清理”科目、貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。

8.固定資產用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目

增值稅轉型改革前，企業將固定資產用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目，按固定資產的成本(含增值稅)，將固定資產在有關的明細科目中結轉，借記“固定資產——非生產經營用固定資產”科目，貸記“固定資產——生產經營用固定資產”科目。

增值稅轉型改革后，企業已抵扣進項稅額的固定資產用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目的，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率。其賬務處理為：按固定資產的成本(即原值)和計算的不得抵扣的進項稅額之和，借記“固定資產——非生產經營用固定資產”科目，按固定資產的成本(即原值)，貸記“固定資產——生產經營用固定資產”科目，按不得抵扣的進項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。

9.將固定資產作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶或無償贈送其他單位或者個人

增值稅轉型改革前，企業用固定資產進行投資或用于對外捐贈，將該項固定資產的賬面價值轉入“固定資產清理”科目。如用于投資，則同時按該項固定資產的公允價值，借記“長期股權投資”科目，按固定資產清理科目的余額，貸記“固定資產清理”科目，按借貸方的差額。借記“營業外支出”科目或貸記“營業外收入”科目；如果是對外捐贈，則同時將“固定資產清理”科目的借方余額轉入“營業外支出”科目。

增值稅轉型改革后，企業將固定資產對外投資或捐贈視同銷售行為，應依稅法的規定確定銷售額。并按確定的銷售額計算增值稅銷項稅額。其賬務處理為：按該項固定資產的賬面價值。借記“固定資產清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按其賬面原價，貸記“固定資產”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。同時，按應交納的增值稅，借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費－應交增值稅(銷項稅額)”科目；對于對外投資的固定資產，按該項固定資產的公允價值，借記“長期股權投資”科目，按固定資產清理科目的余額，貸記“固定資產清理”科目，按借貸方的差額，借記“營業外支出”科目或貸記“營業外收入”科目。如是對外捐贈固定資產則將“固定資產清理”科目的借方余額轉入“營業外支出”科目。

10.非正常損失的購進固定資產

增值稅轉型改革前，固定資產發生非正常損失。應先將該固定資產含稅的賬面價值，轉入“固定資產清理”科目，清理完畢的凈損失，計入營業外支出。

增值稅轉型改革后，已抵扣進項稅額的非正常損失的購進固定資產，先將其賬面價值(不含增值稅)，轉入“固定資產清理”科目；同時計算不得抵扣的進項稅額(固定資產凈值×適用稅率)，將不得抵扣的進項稅額，借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目，清理完畢的凈損失，計入營業外支出。

11.非正常損失的在產品、產成品涉及固定資產的處理

增值稅轉型改革前，企業在產品、產成品發生非正常的損失，會計上不考慮在產品和產成品成本中固定資產折舊費用部分負擔的增值稅，按非正常損失的在產品和產成品的成本及其耗用的原材料所負擔的增值稅之和，借記“待處理財產損溢”科目。按在產品或產成品成本，貸記“生產成本”、“庫存商品”等科目，按非正常損失的在產品或產成品耗用的原材料所負擔的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目；報經批準后將凈損失轉入營業外支出。

增值稅轉型改革后，非正常損失的在產品、產成品涉及的固定資產，原取得固定資產已抵扣的進項稅額不得抵扣，即應將在產品和產成品成本中的固定資產損耗價值部分(折舊)的已抵扣進項稅額轉出計入損失，不得抵扣的進項稅額=非正常損失的在產品、產成品中的折舊費用×適用稅率。按非正常損失的在產品和產成品的成本及不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額之和，借記“待處理財產損溢”科目，按在產品或產成品成本，貸記“生產成本”、“庫存商品”等科目，按非正常損失的在產品或產成品耗用的原材料、固定資產所負擔的增值稅進項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目；報經批準后將凈損失轉入營業外支出。