資產負債表觀在會計準則中的體現

[摘要]資產負債表觀以資產負債表為報表重心而強調全面收益，它由凈資產(業主權益變動除外)的期末、期初余額對比求得，相應編制全面收益表或業績報告。2006年新的會計準則的頒布與執行，袁明我國會計規范與國際的緊密接軌，更多的體現了資產負債表觀。

[關鍵詞]資產負債表現；新會計準則；公允價值

2006年我國財政部頒布了新的《企業會計準則》和《企業會計準則——應用指南》，宣告我國建立了完整的會計準則體系。新的會計準則體系出臺后，確定了以基本準則為主導、具體會計準則和應用指南為具體規范的新的企業會計標準體系，不僅在會計準則的內容、原則、方法等方面發生了重大的變化，而且在會計理念上也發生了重大的轉變，如引進了公允價值計量模式。這就要求會計從業人員徹底轉變觀念，把握資產負債表觀的外延和內涵，從而把資產負債表觀這一重要的理念貫徹到學習和實際工作中去。

一、資產負債表觀的含義

資產負債表觀和利潤表觀是收益計量的兩種觀點。資產負債表觀以資產負債表為報表重心而強調全面收益，它以由凈資產(業主權益變動除外)的期末、期初余額對比求得，相應編制全面收益表或業績報告。資產負債表觀要求根據未來期間經濟利益流入流出企業情況對相關資產、負債等進行確認與計量。財務報表的核心是資產負債表，計量基礎是公允價值，收益的計量原則是基于全面收益理念的實現和未實現原則；其特征是強調相關性、實質重于形式等原則。

利潤表現。企業的收益是指一定時期內企業實現的收入與相關成本、費用之間的差額。以此為基礎，會計確認和計量的重心放在了利潤表上。首先考慮從交易或事項產生的有關收入和費用的直接計量入手，然后根據收入和費用的變化按其經濟性質的一致性聯系起來確認收益。在利潤表觀下，財務報表的核心是利潤表，計量基礎是歷史成本，收益計量原則是實現的原則。收益的基本計算公式是：收入－費用=利潤。很顯然資產負債表成了確認與合理計量收益的跨期攤配的中介，成了利潤表的附屬。其特征為全面遵循歷史成本、配比和謹慎性三大原則。也是一直沿用了很多年的一種會計收益計量的觀點。利潤表也一直是被廣大投資者關注的重要報表，同時也是一些上市公司弄虛造假粉飾是非的重要報表。

資產負債表觀是指會計準則的制定者在制定規范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規范有此類交易或事項產生的資產或負債的計量，然后再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。在資產負債表觀下，利潤表成為資產負債表的附屬產物。資產負債觀視會計為一種計量資產和負債的手段。其目的是通過定期和經常地估價來計量各項資產和負債的價值乃至整個企業的價值，因此認為企業凈資產的保持和增值是衡量企業的主要指標，并通過資產負債表加以反映。損益表的確定僅是計價過程的一個副產品。

二、資產負債表觀在新會計準則體系中的體現

(一)在基本準則中的體現

1.會計要素

在新的《企業會計準則一基本準則》中，采用全面收益理念的資產負債表觀來重新定義會計要素。基本準則中首先定義了資產，使之成為所有會計要素的共同基礎，并明確規定“符合資產定義，但不符合資產確認條件的項目，不應當列入資產負債表”。另將負債定義為“企業過去的交易或者事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”。新的基本準則還引入了“利得”和“損失”這兩個新的概念。利得是指由企業非日常活動引起的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。規定利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。這兩個概念的引入，使得傳統會計收益和損失的范圍得以擴展，為全面收益的劃分和全面收益的信息披露提供了基礎，體現了全面收益的資產負債表觀。新基本準則給出了資產和負債的定義，根據資產和負債的差額得出了所有者權益的定義，并進而利用資產和負債的變動來定義收入、費用、利潤等要素，體現了資產負債表觀。

2.會計信息質量要求

新準則與舊準則相比，不再強調會計核算的13個一般原則，而是將13個原則作了調整與分化。將權責發生制原則改為會計核算的基礎；將一貫性和可比性原則合并為可比性的質量要求；將歷史成本計價原則作為會計計量屬性；取消了配比原則、劃分收益性支出和資本。性支出原則，增加了實質重于形式原則。同時名稱上也作了調整，除此以上的原則改稱作會計信息質量要求，也稱八大信息質量要求，包括：客觀性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。

由于配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則是利潤表觀下的產物。而實質重于形式是資產負債表觀的產物。因此新會計準則做出以上的調整。

3.引入了公允價值計量屬性

一項資產或負債的公允價值是指在自愿交易的雙方之間進行現行交易，在交易中所達成的資產購買、銷售或負債清償的金額。這就是說，這項交易不是被迫的清算或銷售，交易的金額是公平的，雙方一致同意的。

我國新的《企業會計準則——基本準則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性，這表明我國會計向國際趨同邁出了實質性一步。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。目前我國已發布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個。在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個程度不同地運用了公允價值計量屬性，涉及范圍之大是顯然的。具體運用情況見表1：

在存貨、固定資產、生物資產、無形資產四項具體準則中，均在計量或初始計量中做出了幾乎一致的規定，即：投資者投入相關資產的成本，應按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。這意味著接受投資形成的有關資產，必須以公允價值確定。另外，這些準則都同樣規定，非貨幣性資產交換、債務重組等所取得的相關資產的成本。應分別按照相應的準則確定。而非貨幣性資產交換、債務重組準則均涉及公允價值。

資產負債表觀注重資產的真正價值。認為企業的收益是當期凈資產的凈增長額(不包括所有者投資和向所有者分配利潤所造成的變動)。因此新準則引入公允價值計量屬性，體現了全面收益的資產負債表觀。

(二)所得稅會計準則的體現

2006年2月財政部正式頒布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系，目前已在我國全面執行。在這38項具體準則中，第18號準則——《所得稅》會計準則尤為引人注目。其中一個關鍵的原因就是由于該準則制定時所遵循的基本理念發生了根本性轉變，由原來的利潤表觀轉變為資產負債表觀。新的所得稅會計處理方法采用資產負債表債務法，與原有的建立在利潤表觀下的所得稅會計的處理方法相比，不僅在概念、特點和核算程序上不同，更重要的是二者在基本理念上也發生了本質的區別。這一處理方法的轉變，是較為完全體現資產負債表觀在我國會計準則中應用的一個典型，也是我國所得稅會計的重大改革。主要體現在以下內容：

在資產負債表債務法下，按照根據稅法調整后的會計利潤計算應交所得稅；然后根據資產或負債的賬面價值與計稅基礎確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產或負債，最后倒軋出所得稅費用。這種會計處理方式認為，只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用信息自然真實可靠。在核算時以首先確認資產、負債為重，是遵循資產負債表觀的具體體現。

所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應當予以確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額，收益的計算包括了遞延到以后期間的未實現收益，符合了資產負債表觀的全面收益觀。

(三)存貨準則中的體現

新會計準則規定存貨發出可以采用先進先出法、加權平均法和個別計價法計算存貨發出的成本，取消了后進先出法。這是因為后進先出法不能反映現時的存貨成本，資產負債表上的存貨金額反映的是過去的事實，不能代表企業的現行財務狀況，與資產負債表觀是相違背的。這也是多年來對存貨改動較大的一個地方。以前企業一直采用后進先出法對存貨進行計價，并且在物價上漲的情況下，還是體現謹慎性原則，不過也給虛調利潤提供了可乘之機，新會計準則的調整則更好地解決了這個問題。

三、結論及啟示

從新會計準則體系中可以發現，我國正在努力實現從利潤表觀向資產負債表觀的轉變，相應地，財務報表的重心也逐漸由利潤表轉向資產負債表。長期以來，我國企業會計信息使用者大多偏好利潤指標。從監管方面看，在資本市場上，公司的上市、配股、停市和退市等監管條件主要是看利潤這個指標。從投資方看，投資者很關心資本的回收，短期行為嚴重，也很在意企業利潤這一指標；從對管理層激勵考核機制上看，也是很重視利潤指標的。因此導致了我國目前以利潤表為重心的狀況。這說明我國還沒有形成充分關注企業長期營利能力和財務狀況的環境。但是隨著新會計準則體系的發布實施，隨著我國會計環境的不斷優化，最終將實現與國際財務報告的趨同與等效。