關于基建會計與經費會計并軌問題的思考

[摘要]長期以來，為了與基本建設投資管理體制、預算管理體制相適應，在我國會計制度管理體系中，單獨制定了建設單位會計制度，并一直沿用至今。與此相適應，有基建活動的行政事業單位，會計人員應按《國有建設單位會計制度》的規定，對單位基建資金的收支進行會計核算，通常所說的基建會計由此而生；而單位一般經費(事業費)收支的會計核算，則應按《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》的規定進行，又產生了經費會計。作者通過對行政事業單位基建會計現狀的分析，提出將基建會計與經費會計并軌的構想，并提出并軌的具體處理辦法。

[關鍵詞]行政事業單位；基建會計；經費會計；并軌

基建會計或稱建設單位會計，在我國的會計體系劃分上，它既不屬于企業會計，又不屬于預算會計。長期以來，我國的財務管理和會計核算是將建設單位和項目接受使用單位(指生產企業和行政事業單位)分別作為兩個會計主體，各自獨立完成本階段的會計核算和報賬任務。建設單位負責核算基本建設資金的籌集和使用情況，生產企業或行政事業單位負責核算項目竣工交付使用后的資產及其使用情況。雖然在會計上將建設單位與企業和行政事業單位劃分為不同的會計主體，但是，基建會計又與企業和行政事業單位的會計核算密切相關，因為，基本建設項目完工后，要辦理竣工驗收交接手續，將建成的各類資產移交生產使用單位。如果建設項目屬于經營性項目，建成的資產移交企業，如果建設項目屬于非經營性項目，建成的資產移交行政事業單位。盡管基建會計與企業會計、行政事業單位會計密切相關，但在會計制度管理體系上，一直獨立于企業會計制度和預算會計制度之外，形成單獨的《國有建設單位會計制度》。

一、在行政事業單位中單設基建會計存在的問題

對于行政事業單位的建設項目而言。長期以來，由于在預算管理上基建預算與正常經費預算分別編報和管理，所以，行政事業單位的財務制度和會計制度沒有規范基建業務，而是明確規定行政事業單位的基建業務應執行《國有建設單位會計制度》。1998年頒布實施的《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》均規定，基本建設投資的會計核算，按有關規定(即《國有建設單位會計制度》)執行，不執行《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》。同時，均要求設置“結轉自籌基建”科目，用以核算經批準用撥人經費(或財政補助收入)以外的資金安排基本建設。籌集并轉存建設銀行的基本建設資金。要求行政事業單位一般經費(事業費)與基本建設資金各自單獨建賬、核算，基建會計與經費會計并存。這種做法在實際工作中存在一定問題。

(一)單位會計主體被肢解

按照現行會計制度規定，把行政事業單位會計主體劃分為兩個：一般經費(事業費)會計核算和基本建設會計核算。一般經費(事業費)收支和基本建設收支不能在一個會計主體內得到全面反映，顯然不符合《中華人民共和國會計法》第一條對會計資料完整性的總體要求，以及《行政單位會計制度》第十一條和《事業單位會計準則》第四條規定的“會計核算應當以事業單位自身發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映行政(事業)單位自身的各項經濟活動”的基本前提。

(二)會計信息不完整

由于有兩個會計主體、兩套賬、兩套會計報表，因而這兩套賬表只能分別反映一個行政事業單位的基建活動和日常活動的經濟業務情況，不能反映單位整體經濟活動的全貌，這不符合《行政單位會計制度》第二十條和《事業單位會計準則》第二十條“會計報表應當全面反映單位的財務收支情況及其結果”的基本原則，更不符合《事業單位會計準則》第四十四條“會計報表包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等”中關于基建投資表屬于事業單位會計報表組成之一的規定。

(三)不利于加強資產管理

行政事業單位的基建項目主要由國家(各級財政)來投資。國家對單位基建投資多少，支出多少，由基建會計來核算，不通過單位財務部門，單位自籌經費也要劃轉基建賬核算，所有會計手續，都由基建會計保存。基建項目完工后，如果基建部門不能及時向單位財務部門提供有關核算資料，就可能造成單位財務部門核算的賬面資產小于實際資產，使賬實不符。

二、行政事業單位基建會計與經費會計并軌的必要性

近年來，我國預算管理體制改革不斷深入，實行部門預算后，基建預算與行政事業單位的經費預算均納入部門的統一預算中，為了完整反映預算單位的預算執行情況，客觀上要求將基建業務納入行政事業單位的會計核算中。目前，財政部正在進行政府收支分類改革，新的政府收支分類也給基建業務的會計核算提出了新要求。將基建業務納入行政事業單位會計核算中，從而將基建會計賬并入經費會計賬核算，不僅有利于完整地反映單位的預算執行情況，也有利于全面反映單位的資產占用和使用情況，能夠反映單位使用財政預算資金形成的資產存量和增量，從而有利于預算單位加強資產管理，另一方面，也可為財政部門加強宏觀管理、提高財政資金使用的有效性提供決策有用的信息。

三、行政事業單位基建會計與經費會計并軌的具體處理辦法

(一)會計科目的增設和修改

為了將基建會計賬并入經費會計賬統一核算，首先需要解決建設單位會計科目與行政事業單位會計科目的歸并問題。筆者認為可以參照《國有建設單位會計制度》。結合實際情況，在現行《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》中，增設和修改部分科目。

1《行政單位會計制度》中。需增設和修改的會計科目

(1)在資產類科目中增設“在建工程”、“待攤投資”、“待核銷基建支出”科目。“在建工程”科目。用以核算單位進行基本建設發生的建筑安裝工程建設支出。本科目借方登記發生的建筑安裝工程建設支出；貸方登記工程完工后，轉入“基建支出”科目的建筑安裝工程建設支出；年末余額反映尚未完工工程的建設支出。本科目應設置“建筑物購建費”、“基礎設施建設費”、“更新改造費”三個明細科目，并按工程項目進行明細核算。“建筑物購建費”核算單位購買、自行建造辦公用房、倉庫、職工生活用房、食堂等建筑物(含附屬設施如電梯、通訊線路、水氣管道等)的支出，“基礎設施建設費”核算道路、橋梁、水壩及機場、車站、碼頭等大型公共基礎設施建設支出，“更新改造費”核算固定資產經使用一定時期以后，為恢復其原有生產(使用)效能而對其主要組成部分進行的全面更新和改造的支出。工程完工后，由“在建工程”科目轉入“基建支出”科目，同時按規定增記“固定資產”和“固定基金”科目。

“待攤投資”科目。用以核算待攤投資(如應付代建單位的代建費、土地征用及遷移補償費、勘察設計費、借款利息等)的發生和分配情況。本科目按待攤投資的種類設置明細科目，進行明細核算。本科目借方登記發生的屬于待攤投資的各項支出；貸方登記工程項目完工時，分攤計入基建支出的待攤投資；余額反映尚未分攤的應由在建工程負擔的待攤投資支出。

“待核銷基建支出”科目，用以核算在基本建設過程中發生的不能形成資產的投資支出。如江河清障、航道清淤、飛播造林、補助群眾造林、水土保持、城市綠化、取消項目可行性研究費、項目報廢等。待核銷基建支出在項目完工后需報同級財政部門審批后，沖銷相應的資金來源。本科目借方登記發生的待核銷基建支出；貸方登記報經同級財政部門審批后，沖銷相應資金來源的基建支出；余額反映尚未核銷的基建支出。

(2)在收入類科目“撥入經費”科目下，設置“撥入基建款”明細科目，用以核算單位收到財政部門撥入的基建專款。本科目按工程項目進行明細核算。年末，對已完工的工程項目。將“撥入經費——撥入基建款”科目的貸方余額轉入“結余——基建結余”科目的貸方，“撥入經費——撥入基建款”科目年末余額反映尚未完工工程對應的撥入基建款。

(3)把支出類科目“結轉自籌基建”改為“基建支出”，用以核算年度內完工基建工程項目的全部建設支出。本科目按工程項目進行明細核算。工程項目完工結算時從“在建工程”、“待攤投資”科目的貸方轉入本科目。年末，由“基建支出”科目的貸方轉入“結余——基建結余”或“轉出投資”科目的借方。

(4)在凈資產類科目“結余”科目下，設置“基建結余”明細科目，用以核算基建資金收支相抵后的余額。本科目按工程項目進行明細核算。年末，本明細科目如為貸方余額，則表示完工工程的財政撥款結余數額：若為借方余額，則表示完工工程的單位自籌資金數額。

(5)向施工單位預付的工程款等，記入“暫付款”科目；扣留的質量保證金、工程竣工決算完成但欠付施工單位的工程款，記入“暫收款”科目。

2.《事業單位會計制度》中，需增設和修改的會計科目

(1)其內容與上述1中的(1)完全相同，這里不再贅述。

(2)在收入類科目“撥入專款”科目下，設置“撥入基建款”明細科目，用以核算單位收到財政部門、上級單位或其他單位撥入的基建專款。本科目按工程項目進行明細核算。年末，對已完工的工程項目，將“撥入專款——撥入基建款”科目的貸方余額轉入“基建結余”科目的貸方，“撥入專款——撥入基建款”科目年末余額反映尚未完工工程對應的撥入基建款。

(3)把支出類科目“結轉自籌基建”改為“基建支出”，用以核算年度內完工基建工程項目的全部建設支出。本科目按工程項目進行明細核算。工程項目完工結算時從“在建工程”“待攤投資”科目的貸方轉入本科目。年末，由“基建支出”科目的貸方轉入“基建結余”或“轉出投資”科目的借方。

(4)在凈資產類科目中增設“基建結余”科目，用以核算基建資金收支相抵后的余額。本科目按工程項目進行明細核算。年末。本科目如為貸方余額。則表示完工工程的財政部門、上級單位或其他單位撥款結余數額；若為借方余額，則表示完工工程的單位自籌資金數額。事業單位年終將已完工的項目“基建結余”的貸方余額轉入“專用基金——修購基金”或“事業基金——一般基金”科目的貸方，或者將已完工的項目“基建結余”的借方余額轉入“專用基金——修購基金”或“事業基金——一般基金”科目的借方。

(5)向施工單位預付的工程款等，記入“預付賬款”科目；扣留的質量保證金、工程竣工決算完成但欠付施工單位的工程款，記入“應付賬款”科目；事業單位向金融機構借入基建借款的本金和利息記入“借入款項”科目，借款利息支出，屬于工程建設期間的計入工程建設成本。記入“待攤投資”科目，竣工驗收并交付使用后，發生的利息支出記入“事業支出”或“經營支出”科目。

(二)基建活動主要會計事項分錄舉例

1.行政單位的主要會計事項分錄舉例

(1)收到財政部門撥來的基建專款時，其會計分錄為：

借：銀行存款

貸：撥入經費——撥入基建款

(2)發生待攤投資時，其會計分錄為：

借：待攤投資

貸：銀行存款等

(3)發生待核銷基建支出時，其會計分錄為：

借：待核銷基建支出

貸：銀行存款

(4)向施工單位預付工程款時，其會計分錄為：

借：暫付款

貸：銀行存款

(5)與施工單位結算工程款時，其會計分錄為：

借：在建工程

貸：暫付款

暫收款

(6)工程項目完工，結轉“在建工程”科目余額時，其會計分錄為：

借：基建支出

貸：在建工程

(7)工程項目完工，分攤待攤投資時，其會計分錄為：

借：基建支出

貸：待攤投資

(8)工程項目完工，資產交付使用時，其會計分錄為：

借：固定資產

貸：固定基金

(9)發生的待核銷基建支出，報經批準后沖銷有關資金來源時，其會計分錄為：

借：撥入經費——撥入基建款

貸：待核銷基建支出

(10)年末，對已完工的工程項目，將“撥入經費——撥入基建款”科目的貸方余額轉入“結余—基建結余”科目的貸方時，其會計分錄為：

借：撥入經費——撥入基建款

貸：結余——基建結余

(11)年末，對已完工的工程項目，將“基建支出”科目的借方余額轉入“結余一基建結余”科目的借方時，其會計分錄為：

借：結余——基建結余

貸：基建支出

2.事業單位的主要會計事項分錄舉例

(1)收到財政部門、上級單位或其他單位撥來的基建專款時，其會計分錄為：

借：銀行存款

貸：撥入專款——撥入基建款

(2)從金融機構取得基建借款時，其會計分錄為：

借：銀行存款

貸：借入款項

(3)發生待攤投資時。其會計分錄為：

借：待攤投資

貸：銀行存款等

(4)發生待核銷基建支出時，其會計分錄為：

借：待核銷基建支出

貸：銀行存款

(5)向施工單位預付工程款時，其會計分錄為：

借：預付賬款

貸：銀行存款

(6)與施工單位結算工程款時，其會計分錄為：

借：在建工程

貸：預付賬款

應付賬款

(7)工程項目完工，結轉“在建工程”科目余額時，其會計分錄為：

借：基建支出

貸：在建工程

(8)工程項目完工，分攤待攤投資時，其會計分錄為：

借：基建支出

貸：待攤投資

(9)工程項目完工，資產交付使用時，其會計分錄為：

借：固定資產

貸：固定基金

(10)發生的待核銷基建支出，報經批準后沖銷有關資金來源時，其會計分錄為：

借：撥入專款——撥入基建款

貸：待核銷基建支出

(11)年末，對已完工的工程項目，將“撥入專款——撥入基建款”科目的貸方余額轉入“基建結余”科目的貸方時，其會計分錄為：

借：撥入專款——撥入基建款

貸：基建結余

(12)年末，對已完工的工程項目，將“基建支出”科目的借方余額轉入“基建結余”科目的借方時，其會計分錄為：

借：基建結余

貸：基建支出

(13)年末，對已完工的項目，將“基建結余”科目的貸方余額轉入“專用基金——修購基金”或“事業基金——一般基金”科目的貸方時，其會計分錄為：

借：基建結余

貸：專用基金——修購基金(或事業基金——一般基金)

(14)年末，對已完工的項目，將“基建結余”科目的借方余額轉入“專用基金——修購基金”或“事業基金一一般基金”科目的借方時，其會計分錄為：

借：專用基金——修購基金(或事業基金—一般基金)

貸：基建結余

(15)竣工驗收并交付使用后，發生借款利息時。其會計分錄為：

借：事業支出(或經營支出)

貸：借入款項

另外，在行政事業單位會計報表中，增設“基建投資表”，以詳細反映基本建設收支情況。

鑒于上述，為了將行政事業單位基建會計并入經費會計賬中統一核算，建議對《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》進行相應修訂。