成本法下合并財務報表的編制思路

【摘要】 新頒布的《企業會計準則第2號——長期股權投資》的一個重大變化是改變了成本法和權益法的適用范圍，母公司對子公司的長期股權投資由權益法改為成本法核算。在此基礎上的合并財務報表編制問題是會計實務中一個急需解決的問題。本文闡述了成本法下合并財務報表編制的兩種思路，并就兩種編制思路下的調整分錄和抵銷分錄進行了對比。

【關鍵詞】 成本法； 合并財務報表； 對比

成本法下合并財務報表的編制有兩種思路，一種是在母公司工作底稿中對其個別財務報表不作調整，直接抵銷相關項目，另一種是在母公司工作底稿中對子公司的長期股權投資按權益法調整后，再進行相關項目的抵銷。我國《企業會計準則33號——合并財務報表》第11條明確規定母公司應按權益法調整對子公司的長期股權投資后編制合并財務報表，同時，也允許企業采用成本法核算基礎上直接編制合并財務報表，但在會計實務中如何操作，特別是采用成本法核算基礎上直接編制合并財務報表的方法，會計準則講解中并未作詳細介紹，本文試圖對上述兩種思路的特點及其具體操作進行探討，以適應會計實踐中合并財務報表編制的需要。

一、編制思路一——成本法下直接抵銷

母公司對子公司的長期股權投資采用成本法，意味著母公司個別財務報表中“長期股權投資”項目反映的是母公司對子公司長期股權投資的投資成本，“投資收益”項目反映的是當期從子公司所分配的現金股利。在編制合并財務報表時，可在合并工作底稿中直接編制抵銷分錄，在這種抵銷思路下，存在四個關鍵問題：

第一，確定母公司個別財務報表與子公司個別財務報表中哪些項目之間存在抵銷關系。在成本法下，母公司個別財務報表與子公司個別財務報表存在抵銷關系的項目有三類，即：母公司個別財務報表中的“長期股權投資”與子公司個別財務報表中的股本、資本公積或所有者權益（控股合并方式下取得子公司股權）；母公司個別財務報表中的“投資收益”與子公司個別財務報表中的“對所有者（或股東）的分配”；母公司個別財務報表中的“應收股利”與子公司個別財務報表中的“應付股利”。

第二，子公司個別財務報表中與母公司個別財務報表沒有對應關系但仍需抵銷的項目。在成本法下，子公司對凈利潤的分配形成的盈余公積及年末未分配利潤盡管與母公司的長期股權投資沒有直接的對應關系，但在編制合并利潤表時，實際上是將母公司的營業收入、營業成本及期間費用等利潤表項目與子公司相應項目進行合并，將子公司的凈利潤還原為合并利潤表中的營業收入、營業成本及期間費用等，從而體現在了母公司凈利潤中并進行分配。由此看出，子公司個別財務報表中的利潤分配形成的盈余公積及年末未分配利潤相對于合并財務報表的相關項目而言是重復的，應予以抵銷。

第三，如何確定“少數股東收益”和“少數股東權益”。當納入合并范圍的子公司為非全資子公司時，成本法下母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益之間、母公司的投資收益與子公司的利潤分配事項之間不存在直接和全額的對應關系，少數股東享有其凈資產的份額（少數股東權益）來自于兩個方面，一個是取得投資時（或期初）在子公司股本等所有者權益中擁有的份額，另一個是當期凈利潤中屬于少數股東的份額與子公司對所有者（或股東）的分配中分配給少數股東部分的差額。因此，母公司在合并工作底稿中一方面應反映期初子公司的少數股東享有凈資產的份額，以子公司期初的“股本”等項目，對應于“少數股東權益”項目，借記“股本”、“資本公積”等項目，貸記“少數股東權益”項目；另一方面，反映當期凈利潤及股利分配對少數股東的影響，即少數股東在子公司本期留存凈利潤中擁有的份額（當期凈利潤中屬于少數股東的份額與子公司分配給少數股東部分的差額），以“少數股東收益”項目對應于“少數股東權益”和“對所有者（或股東）的分配（子公司當期對少數股東股利分配的數額）”。借記“少數股東收益”項目，貸記“少數股東權益”項目、“對所有者（或股東）的分配”項目。

第四，連續各期編制合并財務報表時的特殊問題。連續各期編制合并財務報表時，應解決兩方面的問題，一是當期抵銷，包括將本期期末母公司的“長期股權投資”與子公司個別財務報表中的股本、資本公積等所有者權益項目抵銷，將母公司的“投資收益”與子公司的“對所有者（或股東）的分配”抵銷，將母公司的“應收股利”與子公司的“應付股利”項目抵銷。另一個是消除以前各期事項對本期的影響，將以前各期子公司個別報表中利潤分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤抵銷，并消除上期母公司個別財務報表中確認的投資收益及子公司個別財務報表中反映的對所有者（或股東）的分配對本期期初未分配利潤的影響；當納入合并范圍的子公司為非全資子公司時，應分別反映期初子公司所有者權益中少數股東享有的份額和本期子公司凈利潤對少數股東權益和少數股東收益的影響額。

二、編制思路二——按權益法調整后抵銷

如前所述， 母公司對子公司的長期股權投資采用成本法，其個別財務報表中“長期股權投資”項目反映的是母公司對子公司長期股權投資的投資成本，“投資收益”項目反映的是當期從子公司所分配的現金股利。在編制合并財務報表時，第二種編制思路是由母公司按權益法調整對子公司的長期股權投資和投資收益，并將調整結果反映在合并工作底稿中，調整后的“長期股權投資”反映的是母公司對子公司長期股權投資的價值（投資成本與持有投資期間享有的權益增加額之和），“投資收益”反映的是母公司在子公司當期以可辨認凈資產公允價值為基礎的凈利潤中享有的份額，并以此作為合并財務報表編制的基礎。按權益法調整后的具體抵銷內容及方法與長期股權投資采用權益法時相同，包括母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷；母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配和期末未分配利潤的抵銷；母公司的應收股利項目與子公司的應付股利項目的抵銷。

兩種編制思路下存貨、固定資產等內部交易的抵銷方法相同，在此不再贅述。

三、成本法下兩種編制思路的應用與評述

從理論上講，企業對持有的長期股權投資無論采用成本法核算，還是采用權益法核算，影響的僅僅是投資企業或母公司的個別財務報表，對于合并財務報表的結果不產生影響。但在兩種方法下編制合并財務報表的技術方法存在差異。這種技術方法的差異主要表現在抵銷分錄上。下面舉例說明兩種方法下抵銷分錄的差異。

[例1] A公司2007年1月1日以貨幣資金1 600 000元對B公司直接出資設立非全資子公司，A公司占Ｂ公司注冊資本的80%，Ｂ公司的實收資本為 2 000 000元。2007年Ｂ公司實現凈利潤300 000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的30%向股東分派現金股利；2008年Ｂ公司實現凈利潤500 000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的30%向股東分派現金股利。假設Ａ公司與Ｂ公司的會計期間與會計政策一致，不考慮Ａ公司、Ｂ公司及合并資產、負債的所得稅影響。

在上述兩種編制思路下，在合并工作底稿中的調整分錄和抵銷分錄見表1。

從表1內容可以看出，無論是成本法下的直接抵銷，還是按權益法調整后抵銷，均是編制合并財務報表的手段，并不影響編制結果。成本法下直接抵銷的編制思路直接以母公司個別財務報表為基礎，不需在合并工作底稿中進行權益法調整，減少了合并報表編制中的調整工作量，更為簡便、實用；成本法下調整為權益法后再進行抵銷，可以充分運用權益法的特點，在合并工作底稿中，體現權益法下合并凈利潤、合并未分配利潤與母公司凈利潤、母公司未分配利潤報表的勾稽關系，起一定的驗證作用。

【參考文獻】

［1］企業會計準則第2號——長期股權投資.

［2］企業會計準則第33號——合并財務報表.

［3］企業會計準則講解 2006.