淺析分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算及涉稅籌劃

【摘要】 由于會(huì)計(jì)與稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的出發(fā)點(diǎn)不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法對(duì)分期收款銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)存在差異，企業(yè)因此可就分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃。本文用實(shí)例簡(jiǎn)要闡述了分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算及涉稅籌劃。

【關(guān)鍵詞】 分期收款；銷(xiāo)售；核算；籌劃

會(huì)計(jì)與稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的出發(fā)點(diǎn)不同，財(cái)會(huì)人員應(yīng)在掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，熟練運(yùn)用稅法的有關(guān)規(guī)定，為企業(yè)爭(zhēng)取納稅上的利益。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)分期收款銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)存在差異， 筆者用實(shí)例對(duì)其會(huì)計(jì)處理及涉稅籌劃作一簡(jiǎn)要闡述。

一、分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 企業(yè)采取分期收款方式銷(xiāo)售商品實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的， 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定商品銷(xiāo)售收入金額， 應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額， 在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，沖減財(cái)

務(wù)費(fèi)用。其中實(shí)際利率是指具有類(lèi)似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類(lèi)似工具的現(xiàn)時(shí)利率， 或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率。

核算分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)需要設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)收款”、“未實(shí)現(xiàn)融資收益”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷(xiāo)項(xiàng)稅”等會(huì)計(jì)賬戶(hù)。

[例1]20×6年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一套大型設(shè)備，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為2 000

萬(wàn)元，分4次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1 560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為

1 700萬(wàn)元。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)開(kāi)具全額增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并于當(dāng)天收到增值稅額340萬(wàn)元。

甲公司應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值為其大型設(shè)備的現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格

1 700萬(wàn)元，與合同約定金額2 000萬(wàn)元相差較大，故應(yīng)采取公允價(jià)值確定該大型設(shè)備的銷(xiāo)售收入金額。

用未來(lái)4年收款額的現(xiàn)值=商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格，即500×（P/A ，i，4）=1 700，采用插值法求得折現(xiàn)率i=6.84%。則每期沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表1所示。

根據(jù)表1的計(jì)算結(jié)果，甲公司各期的會(huì)計(jì)處理如下：

1.20×6年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款2 000萬(wàn)元

銀行存款340萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 700萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 340萬(wàn)元

未實(shí)現(xiàn)融資收益300萬(wàn)元

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1 560萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品1 560萬(wàn)元

2.各年末收款的賬務(wù)處理

借：銀行存款500 萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 500萬(wàn)元

3.20×6年12月31日攤銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)融資收益

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益116.28萬(wàn)元

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用116.28萬(wàn)元

20×7年12月31日攤銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)融資收

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益90.03萬(wàn)元

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 90.03萬(wàn)元

20×8年12月31日攤銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)融資收益

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益61.99萬(wàn)元

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用61.99萬(wàn)元

20×9年12月31日攤銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)融資收

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益31.70 萬(wàn)元

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 31.70萬(wàn)元

二、分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)增值稅籌劃

根據(jù)稅法規(guī)定， 增值稅計(jì)稅依據(jù)的銷(xiāo)售額是指納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。凡隨同銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納增值稅。

具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售貨物， 應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款高于其公允價(jià)值的部分， 實(shí)質(zhì)是價(jià)外收取的延期付款利息，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入未實(shí)現(xiàn)融資收益，分期攤銷(xiāo)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，但根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)并入銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納增值稅。

按稅法規(guī)定，采取分期收款方式銷(xiāo)售貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天， 即按合同或協(xié)議約定的收款日期和收款金額分期確認(rèn)應(yīng)稅收入，分期計(jì)算繳納增值稅。在實(shí)際操作中，企業(yè)往往在銷(xiāo)售時(shí)就開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，將發(fā)票送交購(gòu)買(mǎi)方，從而開(kāi)始計(jì)算到期日，而稅法規(guī)定，對(duì)已開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的貨物銷(xiāo)售，要及時(shí)足額計(jì)入當(dāng)期銷(xiāo)售額計(jì)稅，這會(huì)造成納稅期提前。所以，采取分期收款方式銷(xiāo)售貨物時(shí)， 如果相應(yīng)增值稅不能一次收回而是隨貨款分期收回，為了不占用自有資金繳納增值稅，則于合同約定收款日分期開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，分期繳納增值稅，以減少資金占用利息。

[例2] 如[例1]，假定銷(xiāo)售當(dāng)期不能收回全部?jī)r(jià)款的增值稅，而是分期收回貨款及增值稅，則應(yīng)于合同約定收款日開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，計(jì)算當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額，賬務(wù)處理如下：

20×6年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2 000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 700萬(wàn)元

未實(shí)現(xiàn)融資收益300萬(wàn)元

合同約定各年年末收款時(shí)，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票

借：銀行存款585萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款500萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）85萬(wàn)元

未實(shí)現(xiàn)融資收益各期攤銷(xiāo)的賬務(wù)處理同[例1]所述。

如果在貨物發(fā)出時(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則于20×6年1月1日確認(rèn)應(yīng)稅收入2 000萬(wàn)元，全額計(jì)算應(yīng)繳增值稅；如果于每年12月31日開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，分四年于每年年末計(jì)算繳納增值稅，則納稅期延后1—4年，減少了資金占用利息。

三、分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)所得稅籌劃及會(huì)計(jì)處理

具有融資性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售貨物，其收款期通常超過(guò)3年，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)按其公允價(jià)值于銷(xiāo)售時(shí)一次確認(rèn)銷(xiāo)售收入，分期確認(rèn)融資收益，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)與所得稅法對(duì)分期收款銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)間不一致，企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)，需要將收入和相應(yīng)成本進(jìn)行納稅調(diào)整，將需要調(diào)整的金額分別填入所得稅納稅申報(bào)表附表四《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》或附表五《納稅調(diào)整減少項(xiàng)目明細(xì)表》中，并將該附表中的有關(guān)數(shù)據(jù)填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中，據(jù)此計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅。

對(duì)分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，企業(yè)除進(jìn)行所得稅納稅籌劃外，還須按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)， 通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)， 對(duì)于兩者之間的差異分別按納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

企業(yè)如果按所得稅法規(guī)定，分期收款銷(xiāo)售時(shí)按合同約定的收款日期和收款金額分期確定應(yīng)稅收入，則相應(yīng)的成本也應(yīng)分期扣除，從而引起資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期應(yīng)收款和存貨的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，其所得稅會(huì)計(jì)處理如例3。

[例3] 續(xù)[例1]假設(shè)甲公司未對(duì)該分期收款銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，所得稅稅率為25%，各年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元，估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異，企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)根據(jù)稅法規(guī)定分期確定應(yīng)稅收入并分期扣除相應(yīng)成本，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)各期的所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

1.20×6年12月31日，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值為1 316.28萬(wàn)元（2 000-500-183.72）；按稅法規(guī)定分期確定的應(yīng)稅收入500萬(wàn)元已全部收回，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 316.28萬(wàn)元，遞延所得稅負(fù)債=1 316.28×25%=329.07萬(wàn)元。

該大型設(shè)備（存貨）期末賬面價(jià)值為0；其計(jì)稅基礎(chǔ)為

1 170萬(wàn)元（1 560-1 560/4），產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異1 170萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)=1 170×25%=292.5萬(wàn)元。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000-1 316.28+1 170] × 25%=

213.43萬(wàn)元。

遞延所得稅=（329.07-0）-（292.5-0）=36.57萬(wàn)元。

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅=

213.43+36.57=250萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)292.5萬(wàn)元

所得稅費(fèi)用250萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 213.43萬(wàn)元

遞延所得稅負(fù)債 329.07萬(wàn)元

2.20×7年12月31日，長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值為906.31 萬(wàn)元（2 000-1 000-93.69），計(jì)稅基礎(chǔ)為0，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異906.31萬(wàn)元，期末遞延所得稅負(fù)債=906.31×25%=

226.577 5萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債102.492 5萬(wàn)元（329.07-226.577 5）。

該大型設(shè)備期末賬面價(jià)值為0，計(jì)稅基礎(chǔ)為780萬(wàn)元

（1 560-390×2），可抵扣暫時(shí)性差異為780萬(wàn)元，期末遞延所得稅資產(chǎn)=780×25%=195萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬(wàn)元（292.5-195）。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000+409.97-390] ×25%=

254.992 5萬(wàn)元。

遞延所得稅=（226.577 5-329.07）-（195-292.5）=

-4.992 5萬(wàn)元。

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=254.992 5-4.992 5=250萬(wàn)元。

借： 遞延所得稅負(fù)債102.492 5萬(wàn)元

所得稅費(fèi)用 250萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 254.992 5萬(wàn)元

遞延所得稅資產(chǎn) 97.5萬(wàn)元

3.20×8年12月31日，長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值為468.3萬(wàn)元（2 000-1 500-31.7），計(jì)稅基礎(chǔ)為0，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異468.3萬(wàn)元，期末遞延所得稅負(fù)債117.075萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債109.502 5萬(wàn)元（226.577 5-117.075）。

該大型設(shè)備期末賬面價(jià)值為0，期末計(jì)稅基礎(chǔ)為390萬(wàn)元（1 560-390×3），可抵扣暫時(shí)性差異為390萬(wàn)元，期末遞延所得稅資產(chǎn)=390×25%=97.5萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬(wàn)元（195-97.5）。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000+438.01-390]×25%=

262.002 5萬(wàn)元。

遞延所得稅=（117.075-226.577 5）-（97.5-195）=

-109.502 5 +97.5=-12.002 5萬(wàn)元。

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=262.002 5-12.002 5=250萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：遞延所得稅負(fù)債109.502 5萬(wàn)元

所得稅費(fèi)用 250萬(wàn)元

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 97.5萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 262.002 5萬(wàn)元

4.20×9年12月31日，長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值為0萬(wàn)元（2 000-2 000-0），計(jì)稅基礎(chǔ)為0，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異0，期末遞延所得稅負(fù)債為0，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債117.075萬(wàn)元（117.075-0）。

該大型設(shè)備期末賬面價(jià)值為0，期末計(jì)稅基礎(chǔ)為0

（1 560- 390 ×4），可抵扣暫時(shí)性差異為0，期末遞延所得稅資產(chǎn)為0，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬(wàn)元（97.5-0）。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅=[1 000+468.3-390]×25%=

269.575萬(wàn)元。

遞延所得稅=（0-117.075）-（0-97.5）=-19.575萬(wàn)元。

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=269.575-19.575=250萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：遞延所得稅負(fù)債117.075萬(wàn)元

所得稅費(fèi)用250萬(wàn)元

貸：遞延所得稅資產(chǎn)97.5萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅 269.575萬(wàn)元

上述各年納稅調(diào)整和應(yīng)繳所得稅額見(jiàn)表2。

如果不進(jìn)行納稅籌劃，于銷(xiāo)售時(shí)開(kāi)出2 000萬(wàn)元的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則按稅法規(guī)定當(dāng)期全額計(jì)入應(yīng)稅收入，則20×6應(yīng)交所得稅=[1 000+183.72] ×25%=295.93萬(wàn)元，20×7年應(yīng)交所得稅=[1 000-90.03]×25%=227.492 5萬(wàn)元，20×8年應(yīng)交所得稅=[1 000-61.99]×25%=234.502 5萬(wàn)元，20×9年應(yīng)交所得稅=[1 000-31.70]×25%=242.075萬(wàn)元。

可見(jiàn)，兩種方法四年納稅總額均為1 000萬(wàn)元，但經(jīng)過(guò)納稅籌劃，納稅期后移，減少了資金占用費(fèi)。

【參考文獻(xiàn)】

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