水運企業固定資產后續計量方法探討

【摘 要】 根據財政部2006年頒布的新《企業會計準則》，企業在計量各項資產時的計量屬性仍為歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值。筆者根據各種計量屬性的定義、優缺點，并結合水運企業自身的特點，對各種會計計量屬性在水運企業固定資產后續計量方面的適用性進行探討。

【關鍵詞】 計量屬性; 水運企業; 固定資產

引 言

會計計量屬性是會計要素可計量的某一方面特性或外在表現形式，為會計人員在記錄和計量某會計對象的價值上提供了理論依據。企業等各組織部門按照規定的會計計量屬性進行計量，并將相應的金額填報入賬。根據《企業會計準則》，會計計量屬性分為五種，分別為歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值。每種計量屬性都有其特定的適用環境，并在該環境下發揮其獨特的優越性。水運企業由于其產品具有服務性、固定資產所占比重較大等特點，體現著其一定的獨特性。因此在水運企業的特定環境下，探討各種會計計量屬性對于固定資產后續計量的適用性，有著一定的現實意義。

一、會計計量屬性的定義及特征

根據財政部2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》，會計計量屬性包括以下幾項:

(一)歷史成本

歷史成本又稱為實際成本，是取得或制造某項資產財務時所實際支付的現金或者其他等價物。歷史成本的取得成本最低，簡便易行，是會計計量的最基本屬性。

(二)重置成本

重置成本又稱現時成本，是指按照當前市場條件下，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額。如果企業沒有適用的現價，則需要利用資產的價格指數并通過估價方法作出近似的現時重置成本來計量。

(三)可變現凈值

可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和銷售所必需的預計稅金、費用后的凈值。

(四)現值

現值是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣的時間價值因素等的一種計量屬性。這種計量屬性能夠反映資產未來經濟利益流入以及負債未來經濟利益流出的相關信息，符合資產和負債的經濟實質。

(五)公允價值

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。

五種會計計量屬性各有利弊，并分別適用于不同的經濟形勢和市場環境。其中，可變現凈值主要適用于企業對存貨的計量。歷史成本主要計量資產購置或承擔債務時點的金額，不能隨物價的變動而及時、客觀地反映資產當前的市場價值。因此，當物價明顯波動時，其它三種計量屬性彌補了這種不足，均適用于對固定資產的后續計量。企業在持續經營條件下，無論物價穩定與否，三種會計計量屬性都可發揮其獨特的優越性。假定固定資產不存在活躍的交易市場，則現值可以作為計量固定資產的主要考慮方法。現值可以較好地反映企業未來的經營決策，具有較高決策相關性的優點，企業可結合現值與歷史成本數額較準確地計提固定資產減值準備以及為固定資產折舊的計提選取更恰當的方法。然而，現值也存在信息人為操縱的不足。企業應根據自身內部控制完善程度及交易市場的活躍程度對現值計量方法予以取舍。假定固定資產存在活躍的外部市場，則重置成本和公允價值都可用于后續計量。其中，重置成本能夠較好地反映企業資產在當前經濟環境下的價值，客觀、真實地反映企業的財務狀況和經營成果，避免企業虛計利潤;公允價值則對市場的管制有較高要求，只有當市場存在有效管制，管理層面臨欺詐被處罰威脅時，管理層才不會出于自身利益考慮而故意抬高公允價值，從而使公允價值如實地反映企業未來決策，體現其具有可靠性和相關性的優點。

二、水運企業會計計量的特點

水運企業是利用港口碼頭設施通過使用裝卸機械與船舶，實現被運送對象(旅客、貨物)位置轉移的一個國民經濟基礎產業部門，由于不必像其他行業那樣為勞動對象墊支資金，因此固定資產在水運企業的資產總量中占有相當大的比重，結合其生產經營過程的特殊性，水運企業會計計量有著以下特點。

(一)不同使用年限的固定資產須采用不同的會計計量屬性予以后續計量

按照功能不同，水運企業的固定資產分為移動性固定資產和固定性固定資產。船舶、集裝箱等水運工具，隨著生產經營活動的進行而發生移動，屬于移動性固定資產;碼頭泊位、航道、庫場等作為水運的必要設施，屬于固定性固定資產，通常固定性固定資產的使用年限高于移動性固定資產。使用年限的不同使得不同資產產生現金流量的期限等資金回收方式不同，從而應使用不同的計量屬性。對于回收期限短的資產，可考慮使用現值，回收期限長的資產則適用于歷史成本進行后續計量。

(二)存在不同活躍程度市場的固定資產須采用不同的會計計量屬性予以后續計量

一般情況下，固定性固定資產缺乏活躍的交易市場，而移動性固定資產卻存在著活躍的外部市場。重置成本可以較為準確地反映存在外部活躍市場的資產的當前價值。

(三)更新時間不同的各固定資產須采用不同的會計計量屬性予以后續計量

移動性固定資產中的電子部件由于更新換代較快，需要及時更換，則用來計量電子設備的計量屬性需要及時反映資產當前價值以便更合理地計提折舊及減值準備。

水運企業固定資產分類的多樣化使得單一的會計計量屬性無法滿足客觀、準確計量其固定資產的當前價值，從而為投資者提供相關、可靠的財務指標和信息的要求。因此，筆者認為，對于水運企業的固定資產來說，應當根據其市場的活躍程度、與決策的相關性以及企業持有或使用年限等因素來分別加以考慮，以選擇對其適用的相關會計計量屬性。

三、會計計量屬性在水運企業中的具體運用

水運企業固定資產高比重的特殊性使得資產的后續計量問題顯得尤為重要，結合水運企業的特點，筆者探討了各種計量屬性在水運企業資產后續計量中的適用性。

根據固定資產交易市場的活躍程度、與企業未來決策的相關性以及企業持有年限等因素不同，可以將水運企業的固定資產分為三類:第一類是不存在活躍市場，但可以預計其未來現金流量的固定資產，如港務設備等;第二類是企業始終使用的且為生產經營必需的資產，包括房屋、建筑物和辦公設備等;第三類是需要定期更新或維修并存在活躍市場的固定資產，包括裝卸機械和港內運輸工具等。

(一)港務設施

港務設施中的港區道路、鐵路專用線、港池等的價值同它所依附的港口碼頭的價值緊密相連。當整個碼頭由于經濟發展中心的轉移、靠泊船舶的大幅撤離或者更便利的碼頭的出現、港務設施的陳舊過時、服務水平的低下等而使經濟作用下降時，整個碼頭的價值就會降低，港務設備的價值也會相應的隨之降低。由于港區道路、鐵路專用線、港池等設施因碼頭的存在而存在，不存在活躍的交易市場，也就不存在公允的市場價值。但是由于水運企業根據以往經驗及經濟形勢可以較為準確地預計未來一段時間的現金流量，因此，可以考慮將現值作為港務設施價值較為合理的后續計量屬性。企業根據未來的生產經營決策并結合以往經驗，通過對未來現金流量的折現，可以較為準確地估計該類固定資產的當前價值，從而客觀、真實地反映企業目前的經營狀況及盈利能力，為企業判斷該類固定資產是否已發生減值及減值數額提供了較為真實的依據。用現值予以后續計量彌補了歷史成本無法根據企業決策及時、準確調整資產現實價值的缺陷，提高了會計信息的相關性和有用性，為投資者提供了有價值的財務信息。

(二)房屋、建筑物及辦公設備等

企業一般情況下會最長年限地持有并使用這些固定資產，并根據預計使用年限選擇恰當的方法計提折舊。對于水運企業來說，一般情況下，該類固定資產并不是企業用于盈利的資產工具，而只是維持正常生產經營活動的必需資產。因此，該類固定資產的后續計量，可一直沿用其取得時的歷史成本。歷史成本計量屬性可以為該類固定資產提供具有可驗證性的可靠成本信息。隨著設備和建筑物的消耗而將折舊計入管理費用等科目，能夠客觀地反映企業正常生產經營活動對于房屋、建筑物等固定資產的正常損耗，與企業計劃長期持有該類固定資產的決策相關，真實反映了企業的經營狀況，具有一定的真實、可靠性。

(三)裝卸機械設備和港內運輸工具等

由于水運企業的固定資產各主要組成部件較多，單位價值量大，且各組成部件的使用壽命不一致，并能各自以不同的方式為企業提供經濟利益，因此，水運企業的大型固定資產通常是按部件進行計價。如大型運輸船舶，可將船舶的船體、靠泊系統、主輔機系統、螺旋槳系統等作為主要部件進行計價。而且，船舶的某些電子設備，如通訊導航系統、自動化控制系統等不僅單獨計價，而且該類電子系統需要隨著現代科技的發展及時進行更換，以確保船舶運行的安全和高效。裝卸機械設備和港內運輸工具等固定資產由于存在活躍的交易市場，可以較為容易地得到其當前的市場價值。因此，重置成本比較適用于這類固定資產及其各主要組成部件價值的后續計量。用重置成本為該類固定資產計價一方面可以彌補電子設備更新過快而在歷史成本計量下折舊未合理計提的不足;另一方面，可以及時反映該類固定資產的當前價值，為固定資產減值準備的計提提供合理的理論依據。其提供的可靠真實的信息有效地避免了物價變動帶來的企業收益的虛計，可以真實地反映企業用來補償已耗費固定資產的數額，有利于資產保全以及正確展示企業的經營情況。

上述三種劃分標準幾乎涵蓋了水運企業大部分的固定資產。筆者認為，這樣的劃分能夠更好地揭示固定資產當前的使用情況，與企業生產經營狀況有一定的相關性，從而更好地向投資者、債權人、政府等相關利益團體展示企業的經營狀況以及現金流量等信息，為其作出正確決策提供真實可靠的依據。

結 論

由于水運企業生產經營過程的特殊性以及固定資產的較大比重等特點，使得會計計量屬性在水運企業固定資產的后續計量中有著其獨特的適用性。對于港務設施等依托于港口碼頭而存在、發展且不存在活躍市場的固定資產，現值可以較好地反映其當前的價值，且與企業未來的發展決策密切相關，使得會計信息相關有用;對于房屋、建筑物及辦公設備等企業生產經營活動的必需資產，企業可以選用歷史成本對其后續計量，該類固定資產的折舊額可以較好地反映其被使用情況，可靠地反映企業日常經營活動對于該類固定資產的損耗情況，客觀地反映企業的經營狀況;對于裝卸機械設備和港內運輸工具等固定資產，由于其存在著活躍的外部市場，且企業需要定期維護、更換，重置成本可以較好地反映其當前的市場價值，避免物價變動帶來的企業對于收益的虛增，從而客觀、真實地反映企業的經營成果和盈利能力，為投資者作出正確投資決策提供可以信賴的依據。

綜上，對于水運企業不同類型的固定資產來說，應當采用不同的計量方法對其進行后續計量，以更好地反映企業的生產經營狀況和盈利水平。●

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