基于產品全生命周期的環境成本控制研究

【摘 要】 本文從企業角度出發，基于全生命周期思想，建立以產品目標全生命周期環境成本為導向的全生命周期環境成本控制流程，并以產品全生命周期生態設計、清潔生產、綠色營銷、建立回收再利用系統等為主要控制方法，在產品整個生命周期實施環境成本控制。

【關鍵詞】 全生命周期; 環境成本; 成本控制

人類社會的發展依賴自然和生態環境的支撐，同時又對資源存量和環境質量產生嚴重影響。企業產品的生產與自然環境有著密切的聯系，這種聯系主要表現在以下三個方面:企業產品生產所需的原料來自于自然資源;企業產品在其生產過程中排放大量廢棄物和污染物;企業產品在其最終廢棄時會對環境產生或大或小的負面影響。據統計，造成全球環境污染70%以上的排放物來自制造業，而且產品報廢后所造成污染的70%是在產品設計階段就已經被決定了。因此，從企業產品生產經營的角度看，要使環境污染問題得到有效控制，有必要從產品的設計原材料獲取-產品生產-產品銷售-產品使用直到報廢的生命周期全過程進行環境成本的分析和控制。

一、企業環境成本控制研究的現狀

(一)環境成本的定義

1998年，國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)在日內瓦召開了第15次會議，主題是討論通過了《環境會計和財務報告的立場公告》，這是目前國際上第一份關于環境會計和報告的系統完整的國際指南。此公告提出:“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。”對于企業環境成本的定義，這是國內目前普遍認同的觀點。

(二)環境成本控制的含義

對企業而言，環境成本控制行為不僅要實現經濟效益目標，同時還應實現一定的社會效益目標。所以，環境成本控制是指企業通過對環境成本核算提供的環境成本信息的基本分析，采用一定的方法，通過對環境成本形成過程中所有因素的控制，以達到環境法規的要求和企業可持續發展的需要，進而實現環境效益與企業經濟效益最優的雙重目的。

(三)全生命周期思想應用于環境成本的國內研究

全生命周期思想應用于環境成本方面的研究國內主要有:徐瑜青、王燕祥、于增彪等在對生命周期全成本法進行了理論探討的基礎上，分析了企業實施全成本法的可行性，認為全成本法是環境成本計劃與控制的有效方法。謝家平、孔令丞、陳榮秋等在分析產品多生命周期的閉環物流鏈的基礎上，借鑒供應鏈和價值鏈的概念，建立了基于環境價值鏈的綠色產品設計成本分析模型。王壽兵、王如松等提出了生命周期環境成本評估方法;張蓉、王京芳、陶建宏運用生命周期法對環境成本進行了合理的分析;肖序提出基于生命周期思想下的作業成本法核算環境成本;葛曉梅等建立了基于生命周期的產品環境成本分析模型;李虹等提出基于循環經濟的產品生命周期環境成本控制;林萬祥等提出了基于產品生命周期的環境成本評估法，并就其具體評估過程進行了探討。

(四)企業對環境成本控制的現狀和不足

目前大多數企業依然保持著傳統的成本觀念，認為企業的環境成本控制范圍只限于生產過程，往往在產品設計階段缺乏環保理念，銷售階段缺乏環保方面的宣傳和營銷，對于產品使用階段和最終廢棄階段的環境成本更欠考慮。這種傳統的成本控制方法沒有考慮到消費者的使用成本和廢棄成本，沒有實現環境效益與企業經濟效益最優的雙重目的。因此，企業應轉變觀念，對產品的全生命周期全過程進行環境成本的分析和控制。

二、全生命周期環境成本控制

(一)全生命周期的含義

全生命周期成本(WLCC)是指產品從開始醞釀，經過論證、研究、設計、發展、生產和使用一直到最后報廢的整個生命周期內所耗費的研究、設計與發展費用、生產費用、使用和保障費用及最后廢棄費用的總和。全生命周期環境成本控制就是采用全生命周期法控制環境成本，不再局限于企業的生產過程中所發生的環境成本，而且包括了產品設計、生產、銷售、使用直至報廢的整個生命周期過程的環境成本。這既有利于挖掘企業內部潛力、降低成本、保持成本優勢，更有利于企業管理者根據真實的成本資料有效地進行生產經營決策。

(二)全生命周期環境成本的重新分類

對產品進行全生命周期分析，可將產品的全生命周期分為以下5個階段:設計階段、生產階段、銷售階段、使用階段和報廢階段。根據全生命周期成本理論，每一階段企業直接和間接承擔的環境成本具體如表1所示。

由表1可見，企業產品各生命周期階段的活動均會對環境產生影響，此處所劃分的各類環境成本既包括企業直接承擔的內部環境成本，也包括了需要企業間接承擔的外部環境成本。這種環境成本劃分方式修正了傳統成本會計系統下環境成本扭曲分配的問題，使產品的環境成本正確地分配到特定產品的各個生命周期階段上。企業只有深入到產品各階段界定環境成本，才能發現產品各個階段成本發生的不合理之處，才便于尋求改進方法，以降低企業的總成本，增強企業的競爭力。

(三)全生命周期環境成本控制

1.建立全生命周期環境成本控制流程

開展產品全生命周期分析，并就產品生產經營過程中所消耗的原材料和產生的廢棄物進行跟蹤檢測，就產品的生產銷售、使用對環境的影響進行“從搖籃到墳墓”式的全過程的評價和分析，針對不同的生命階段可以采取不同的方法，盡可能有效地預防環境成本的發生，從根本上控制環境成本的支出。

然而，企業不可能無限制地降低環境成本而不顧自身經濟利益的減少，其在產品整個生命周期里能承擔的環境成本是有一定限度的。企業應對產品進行全生命周期評估，確定所能承擔的目標全生命周期環境成本的范圍，并以目標環境成本為基礎，進行產品全生命周期環境設計，有效預防將來環境成本的發生，在全生命周期各個階段實施控制。由此，建立如圖1所示流程，進行全生命周期環境成本的控制。

2.確定目標全生命周期環境成本

目標全生命周期環境成本的設定主要是針對標的產品的特性，確定一個在目標利潤下的目標環境成本。企業首先要搜集消費者對產品環境效益要求的信息，并進行加工整理，以此作為企業設定目標環境成本的參考標準;然后，企業要進行市場研究，根據市場目前和將來的需要確定標的產品的主要功能、需求量、消費者愿意為產品環境效益改進所支付的價格;并根據企業中長期的目標利潤計劃，考慮產品環境效益改進帶來的投資報酬率和現金流量等因素確定最終的目標利潤，從而估算出產品的目標全生命周期環境成本。

需要注意的是，企業目標全生命周期環境成本的設定是一個循環往復的過程，企業既要接受下游企業或消費者傳遞來的環境成本降低壓力，又要通過采購環節將成本降低的壓力傳遞給上游企業，又要考慮來自于上游企業對目標環境成本的調整意見，并將自身的目標環境成本調整意見通過銷售和顧客服務環節傳遞給下游企業，如此反復。

3.開展全生命周期環境成本的生態設計

在產品的工藝、構成既定的情況下，降低的只能是有限的環境成本，對于產品整個存在過程，所起的作用往往很小。在環境的全生命周期控制流程中應注重產品的生命周期設計，它是指利用生態學思想，在產品開發階段綜合考慮與產品整個生命周期相關的生態環境問題，將保護環境、人類健康和安全有機地融入其中的設計方法。這種從產品生命周期角度進行的生態設計，從產品的開發階段就納入了環境保護的預防性思想，選擇環保材料，進行清潔生產，建立廢舊商品回收體系，加大對資源再生循環利用。這一設計思想要求在產品生命周期的每一階段都要進行環境影響評價，從而及時修正生態設計在執行中產生的誤差。

開展全生命周期環境成本的生態設計應考慮如下幾點:(1)材料選擇、加工設計。產品的原材料和包裝物等，應盡量是無毒、無害，低“三廢”排放及可循環利用;材料加工應盡力避免產生附加的環境影響。(2)工藝設計需滿足清潔生產。通過改進工藝設備或開發全新工藝流程，促進生產原料循環利用，調整優化產品結構，搞好末端清潔治理，從而使廢棄物最少排放或消滅在生產過程之中。(3)產品使用設計。產品設計應當對產品使用造成的能源消耗和環境污染問題給予足夠重視，盡量減少產品在使用中對環境的污染影響。(4)產品銷售設計。建立綠色營銷體系，樹立環保企業形象。(5)產品回收設計。產品設計時，充分考慮產品零部件及材料回收的可能性、回收價值的大小、回收處理方法等一系列問題，以達到資源和能源的充分有效利用。(6)廢棄物再利用。各階段產生的廢棄物，是否可以收集進行綜合利用或轉作它用。

另外，在開展全生命周期環境成本生態設計的基礎上，還應該進行生態設計評價。建立成本卡來明確產品各階段發生的所有環境成本，如表1所列示，選擇適當的成本計量模型對產品各階段發生的環境成本進行估算并匯總。將匯總的環境成本與目標生命周期環境成本相比較，若在目標環境成本范圍內，則產品可以投產，否則，要對設計的各階段進行敏感性分析來判斷此設計對環境成本影響的程度，并且要對各階段設計方案做盈虧平衡分析和風險分析，以判斷此方案實施的可行性和效果。例如，對原材料選取的設計進行敏感性分析，判斷每增加一單位原材料企業承擔的生命周期環境成本增加多少;同時進行盈虧平衡分析和風險分析，判斷增加的每單位原材料為企業帶來的經濟效益及所承擔的風險，以此作為是否更換原材料的依據。

4.努力推行清潔生產

1989年，聯合國工業與環境規劃中心首次對清潔生產作出定義:清潔生產是指將綜合預防策略持續應用于生產過程和產品中以便減少對人類和環境的風險性。清潔生產的實施也是以產品的全生命周期為基礎的，在產品設計時即考慮選擇環保材料，生產采用既可滿足人們需要，又可合理使用自然資源和能源并保護環境的實用方法和措施，將廢料減量化、資源化和無害化，或消滅于生產過程之中。清潔生產意味著減少和降低產品從原料到最終處置全生命的不利影響，實質是一種物料和能源消耗最少的人類生產活動的規劃和管理。

5.建立“綠色營銷”體系

積極建立綠色營銷體系，獲取環保認證，加強環保宣傳，樹立環保企業形象。該環節的成本控制主要體現在銷售思想的轉變上，企業應從購買者角度出發來分析環境成本問題，開展一些顧客服務活動，將有利于企業進一步掌握顧客環境需求信息，從而根據顧客的信息反饋改進產品生命周期其他環節活動的環境成本支出。

6.建立回收再利用系統

雖然銷售的完成意味著產品離開企業，但并不表示對企業已無價值。企業可以在產品銷售的過程中建立消費者信息庫，并和消費者達成協議，待產品報廢退出市場時以低價格回收產品。對報廢產品的零部件或材料進行再加工利用，達到資源和能源的充分有效利用，大大降低生產成本并減少污染，提高經濟效益的同時也降低了環境支出。對于無法回收再利用的產品應進行環境影響評估，采取有效措施進行處置，盡量避免造成環境污染。

三、結束語

環境成本控制涉及多領域和多學科，是一項復雜的系統工程，需要采用“全生命周期法”控制環境成本，考慮產品整個生命周期中的環境成本，強化產品生態設計、清潔生產、綠色營銷和回收再利用等，有效地控制隱藏在傳統會計系統中的環境成本，提高企業經濟效益和社會效益。●

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