所得稅會(huì)計(jì)處理方法的差異分析

[摘要]所得稅會(huì)計(jì)研究的核心問(wèn)題是不同處理方法的選擇和運(yùn)用，CASl8相對(duì)于原會(huì)計(jì)制度的重大變化之一就是所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改變。本文通過(guò)對(duì)不同所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較分析，揭示出新的所得稅會(huì)計(jì)處理方法——資產(chǎn)負(fù)債表法應(yīng)用的意義

[關(guān)鍵詞]所得稅；會(huì)計(jì)處理方法；

差異分析；

一、引言

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的發(fā)布和實(shí)施，既與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，又符合中國(guó)國(guó)情。它對(duì)于完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、提高對(duì)外開(kāi)放水平和加速中國(guó)融八全球經(jīng)濟(jì)都具有重要意義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(以下簡(jiǎn)稱CAS18)規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從而統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算方法，為企業(yè)準(zhǔn)確地對(duì)所得稅進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露奠定了基礎(chǔ)。

二、所得稅會(huì)計(jì)處理的方法選擇

我國(guó)舊會(huì)計(jì)制度規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)處理可選擇應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩種，其中納稅影響會(huì)計(jì)法可選擇遞延法，也可選擇債務(wù)法，而其中的債務(wù)法是損益表債務(wù)法，注重的是對(duì)時(shí)間性差異的核算。CASl8規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)處理方法統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。所得稅會(huì)計(jì)處理的方法選擇見(jiàn)圖1所示。

這里利用滬市上市公司：哈工大首創(chuàng)科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱工大首創(chuàng))2007年年度報(bào)告的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。工大首創(chuàng)2007年購(gòu)入寧波和義路77號(hào)匯金大廈21層，增加固定資產(chǎn)原值3318萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限8年，而按稅法規(guī)定可按年數(shù)總和法計(jì)提折舊，折舊年限5年，預(yù)計(jì)無(wú)殘值，當(dāng)時(shí)適用所得稅為33％，由于所得稅制改革，從2009年起所得稅稅率改為25％。工大首創(chuàng)報(bào)表披露的2007年實(shí)現(xiàn)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為63013829元。為了計(jì)算方便假設(shè)2007年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為6300萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。本文假設(shè)2007-2014年工大首創(chuàng)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)保持不變。每年都為6300萬(wàn)元。

三、應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法的差異分析

2007年至2014年遞延法、損益表債務(wù)法下所得稅的計(jì)算過(guò)程如表1所示：

表1所反映的納稅影響會(huì)計(jì)法則將本期產(chǎn)生的差異遞延到以后各期進(jìn)行分?jǐn)偅沟卯?dāng)期應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用不完全相等，該方法對(duì)所得稅會(huì)計(jì)差異進(jìn)行跨期的攤配，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。計(jì)算的本期所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間符合配比原則，并且納稅影響會(huì)計(jì)法相對(duì)于應(yīng)付稅款法各期稅后利潤(rùn)更均衡，克服了應(yīng)付稅款法下的凈利潤(rùn)下降或波動(dòng)給企業(yè)和投資人帶來(lái)的負(fù)面影響，有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

目前，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革和所得稅制改革的不斷深入，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及一系列稅收法律法規(guī)逐步趨于完善。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度與所得稅法二者的目標(biāo)和行為規(guī)定不同，他們之間的差異也越來(lái)越大，表現(xiàn)在所得稅上就是應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的差異越來(lái)越大。此時(shí)若采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，不確認(rèn)和攤配的時(shí)間性差異影響的所得稅金額，將不符合會(huì)計(jì)法上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。因?yàn)椋枚愖鳛槠髽I(yè)獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用，應(yīng)同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一會(huì)計(jì)期間，以達(dá)到收入與費(fèi)用的配比。應(yīng)付稅款法不確認(rèn)和攤配時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響，顯然有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。可見(jiàn)，理論上納稅影響會(huì)計(jì)法要優(yōu)于應(yīng)付稅款法。

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法的差異分析

2007年至2014年損益表債務(wù)法下所得稅計(jì)算如表2所示：

損益表債務(wù)法依據(jù)的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)，該假設(shè)指的是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，會(huì)按現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)形式和現(xiàn)有的目的及方向，持續(xù)不斷地經(jīng)營(yíng)下去。因而，企業(yè)會(huì)按原有的用途使用其現(xiàn)有的資產(chǎn)，同時(shí)也會(huì)按現(xiàn)有的承諾去清償其債務(wù)。損益表債務(wù)法確認(rèn)稅率變動(dòng)時(shí)時(shí)間性差異對(duì)遞延稅款的影響金額。

2007年至2014年資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅計(jì)算如表3所示：從圖表3和圖表4可以看出，損益表債務(wù)法是以損益表為導(dǎo)向，注重時(shí)間性差異，而非暫時(shí)性差異。所以，它提供的會(huì)計(jì)信息和揭示的差異范圍較小。此外，損益表債務(wù)法無(wú)法恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)報(bào)告日和財(cái)務(wù)狀況的未來(lái)現(xiàn)金流量。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向，以估計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率為依據(jù)計(jì)算遞延所得稅項(xiàng)目的一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，它確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅項(xiàng)目余額更富有實(shí)際意義。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的兼并、重組、資產(chǎn)評(píng)估核算等業(yè)務(wù)日益增加，由此產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，而損益表債務(wù)法無(wú)法反映和處理這些方面的暫時(shí)性差異。此時(shí)，采用適用性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)其進(jìn)行核算，就能更充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過(guò)程，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中也能提供更多有用的信息。

鑒于以上種種原因，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在所得稅會(huì)計(jì)處理方法上都明確禁止使用遞延法，并且要求以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法代替損益表債務(wù)法。我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求所得稅會(huì)計(jì)處理方法統(tǒng)一采用國(guó)際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。可見(jiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，無(wú)論是在處理差異所包括的范圍上、遞延所得稅項(xiàng)目的含義上。還是在提供會(huì)計(jì)信息的全面有用性上等方面均優(yōu)于損益表債務(wù)法。

五、結(jié)束語(yǔ)

所得稅會(huì)計(jì)的改革也和其他改革一樣總是朝著更為科學(xué)、更加進(jìn)步的方向發(fā)展。我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則摒棄應(yīng)付稅款法、遞延法以及損益表債務(wù)法，統(tǒng)一要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，正是這一改革方向的具體體現(xiàn)。綜合以上案例分析可以得出結(jié)論：我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是迄今四種所得稅會(huì)計(jì)處理方法中最為科學(xué)的一種。