增值稅轉型后的納稅籌劃策略

[摘要]我國自2009年1月1日起在全國范圍內實施增值稅轉型改革，將生產型增值稅轉為消費型增值稅，這一重大的減稅政策會對企業的納稅籌劃方法產生較大影響。本文從增值稅納稅人身份的選擇、固定資產購入方式、租賃方式、折舊方式、處置方式等方面提出了企業在增值稅轉型后的納稅籌劃策略，

[關鍵詞]增值稅轉型；納稅人；固定資產；納稅籌劃

2009年1月1日起，在全國所有行業、所有地區全面實施增值稅轉型改革。增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產發生的進項稅額，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣；購進的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅；取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策；小規模納稅人征收率降低為3％，將礦產品的增值稅稅率由13％恢復為17％。增值稅轉型減輕了納稅人的稅負，消除了重復征稅，有利于鼓勵投資和擴大內需，促進企業技術進步、產業結構調整和經濟增長方式的轉變。目前，金融危機正對實體經濟產生重大不利影響，全球經濟增長出現明顯放緩勢頭。在這種形勢下，企業應關注增值稅轉型這一重大的減稅政策，積極調整轉型后的納稅籌劃策略。

一、納稅人身份的籌劃

增值稅轉型后，不管是一般納稅人還是小規模納稅人都減輕了稅負，選擇何種納稅人身份成為企業納稅籌劃考慮的首要問題。納稅人身份的選擇可以通過增值率判別法進行分析。在適用增值稅稅率相同的情況下，起關鍵作用的是企業進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比，與應納稅額成正比，假定銷售額和購進額均不含增值稅，計算公式為：

增值率=(銷售額一購進額)÷銷售額

或者：增值率=(銷項稅額一進項稅額)÷銷項稅額。

一般納稅人應納增值稅：銷售額×適用稅率×增值率

小規模納稅人應納增值稅=銷售額×征收率

按照17％的基本稅率和3％的征收率計算出應納稅額無差別平衡點為：

銷售額×17％×增值率=銷售額×3％

增值率=3％÷17％=17 65％

因此，當增值率=17.65％時，一般納稅人和小規模納稅人的增值稅稅負相同；當增值率<17.65％時，小規模納稅人的增值稅稅負重于一般納稅人；當增值率>17.65％時，一般納稅人的增值稅稅負重于小規模納稅人；按照13％的低稅率和3％的征收率可以計算出應納稅額無差別平衡點為23.08％，分析同上。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規定，除國家稅務總局另有規定外，納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。因此，對于新開業的企業，應合理估計企業的年應稅銷售額，經測算增值率若低于應納稅額無差別平衡點，在辦理稅務登記時申請辦理一般納稅人認定手續。對于小規模納稅人，經測算增值率低于應納稅額無差別平衡點，為減輕稅負，需要變更為一般納稅人，關鍵在于如何具備一般納稅人的認定條件，可以通過健全會計核算制度，擴大銷售額，達到一般納稅人的認定標準，并將增值率控制在平衡點以下，向稅務機關申請變更成為一般納稅人。若經測算增值率高于應納稅額無差別平衡點，需要由一般納稅人變更為小規模納稅人，只能通過縮小銷售規模來實現，分拆機構是常有的縮小銷售規模的方法。

例1：假定某市一家商業企業2009年不含稅銷售額140萬元，會計核算制度健全，符合一般納稅人認定條件，適用增值稅稅率17％，但該企業的進項稅額較少，只占銷項稅額的60％，經測算增值率為40％，高于應納稅額無差別平衡點，一般納稅人的增值稅稅負重于小規模納稅人。如果將該企業分設為兩個獨立核算的下屬企業。銷售額分別為75萬元和65萬元，符合小規模納稅人的認定條件，適用3％征收率。

分拆前應納增值稅=140×17％-140×60％×17％=9.52萬元

分拆后應納增值稅=75×3％+65×3％=4.2萬元

顯然，將該企業一分為二，按小規模納稅人身份進行納稅。每年可少納增值稅5.32萬元，同時少納城建稅及教育費附加0.532萬元。年節約間接稅款5.852萬元。

當然，這是僅就增值率而言的，利用納稅人身份進行籌劃還應考慮以下因素：不是所有納稅人可以自由選擇作為一般納稅人或小規模納稅人，企業一經認定為一般納稅人后不得轉為小規模納稅人：一般納稅人分拆機構注銷原企業。成立新企業的成本支出；納稅人轉變身份后銷售額的變化、可能引起客戶群體、數量的變化，導致企業利潤的變化等，企業應權衡利弊，使稅后收益最大化。

二、固定資產購入方式的籌劃

增值稅轉型后，取消了進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策，稅收因素在設備投資時的重要性降低。在同等條件下，選擇國產設備，在降低投資成本的同時，也能獲得進項稅額抵扣，對購銷雙方都有利。此外，外購固定資產(小汽車、摩托車和游艇除外)所支付的運輸費用，根據運費結算單據所列運費金額依7％的扣除率計算進項稅額準予扣除，企業外購固定資產時，可以根據情況把自營運費轉成外購運費，或者由銷貨方將運費補貼轉成代墊運費，使購貨方獲得運費的進項稅額抵扣，降低稅負。

在固定資產結算方式的選擇上，如果企業以現金購入固定資產，需要支付大量的現金。在企業資金周轉不充裕的情況下，應盡量延遲付款，為企業贏得一筆無息貸款，可利用結算方式進行籌劃：未付出貨款先取得對方開具的增值稅專用發票；使銷售方接受托收承付和委托收款的結算方式；采取賒購或分期付款方式。如果企業資金充裕，可要求銷貨方提供現金折扣的優惠，在折扣期內付款獲得現金折扣。

此外，企業也可考慮以下特殊的購貨方式：如果采用以物易物的方式，以企業存貨換入固定資產。在擴大銷售的同時，可以節省現金支出；采用以舊換新的方式購入固定資產。企業既能較好地處理舊貨，又能以優惠的價格取得新貨；如果采用還本銷售的方式，在購入固定資產一定期限后，銷貨方將價款全部或部分退還，可降低購入成本。這些購貨方式雖然沒有直接獲得節稅收益，但購貨方可以獲得稅收以外的收益。

三、固定資產租賃方式的籌劃

根據國稅函[20001514號《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》規定：其他單位(未經中國人民銀行或商務部批準)從事融資租賃業務，租賃貨物的所有權轉讓給承租方的，征收增值稅；租賃貨物的所有權未轉讓給承租方的，征收營業稅。對于經營租賃收入征收營業稅，對租賃凈收益征收企業所得稅。由于不同的租賃方式會影響企業稅負，下面對固定資產的三種租賃方式進行探討：

例2：甲企業為增值稅一般納稅人，兼營融資租賃業務(未經中國人民銀行批準)。2009年6月按照乙企業的要求購入一臺大型設備，增值稅專用發票上注明的價款5000萬元，增值稅額850萬元，該設備使用年限5年，采用直線法折舊。為簡化計算，不考慮殘值和清理費用，也不考慮城建稅和教育費附加。假定租賃期為5年。每年獲得租賃收入1200萬元，分別比較租賃期內不同租賃方式對甲、乙企業稅負的影響。

甲企業：

方式一：融資租賃，不轉移所有權，到期收回原固定資產，只征收營業稅。年租賃成本=(5000+850)÷5=1170萬元。應納營業稅=(1200-1170)×5％×5=7.5萬元，應納企業所得稅=《1200×5-5850-7.5)×25％=35.63萬元，5年稅負合計4313萬元

方式二：融資租賃，轉移所有權，到期不收回原固定資產，只征收增值稅。甲企業為增值稅一般納稅人。該設備的進項稅額允許抵扣，應納增值稅=1200÷(1+17％)×17％×5-850=21.79萬元，應納企業所得稅=[1200÷(1+17％)×5-5000]×25％=32.05萬元，5年稅負合計53.84萬元

方式三：經營租賃。以營業額全額按服務業征收營業稅，甲企業每年計提折舊費1000萬元。應納營業稅：1200×5％×5=300萬元，應納企業所得稅=(1200-1000-60]×25％×5=175萬元。5年稅負合計475萬元

乙企業：融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，以計提折舊的方式分期扣除。經營租賃方式租人發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除，無論哪種方式，乙企業每年均可少納企業所得稅300萬元。

通過比較不難發現，對甲企業而言，選擇方式一稅負最輕。對乙企業而言，由于租賃費可稅前扣除，應根據固定資產的使用情況和企業資金狀況選擇租賃方式：若企業資金比較緊張，只是短期使用固定資產，可選擇經營租賃；若需要較長時間使用固定資產，固定資產技術更新換代較快，為降低財務風險，可選擇融資租賃。

四、固定資產折舊方式的籌劃

企業所得稅法規定。企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。一般來說，在稅率不變的情況下，選擇加速折舊方法可以使企業獲得延期納稅的好處。初期較大的折舊額會使企業繳納的所得稅降低，相當于獲得了一筆無息貸款。采用加速折舊法計提折舊的節稅效果比采用直線法明顯，尤其是采用雙倍余額遞減法，在通貨膨脹的環境下節稅效果更為明顯。如果企業的固定資產更新換代較快或者常年處于強震動、高腐蝕狀態，可以選擇縮短折舊年限或者選擇加速折舊的方法，合法地減少稅款。此外，企業在創辦初期享受減免稅優惠時，可以通過延長固定資產折舊年限，將計提的折舊遞延到減免稅優惠期結束以后計入成本，獲得節稅收益。

五、固定資產處置方式的籌劃

根據財稅[2008]170號、財稅[2009]9號、國稅函[2009]90號文件，增值稅轉型后，銷售舊固定資產的政策有三大變化：第一、取消了納稅人銷售自己使用過符合條件的固定資產增值稅減免優惠，擴大了征收范圍；第二、取消了統一的稅負和單一的稅額式減免形式，征稅方式復雜化；第三、取消了對舊機動車經營單位銷售舊機動車做出的專門規定。納稅人應關注銷售舊貨政策的變化，選擇合適的固定資產處置方式減輕稅負。

例3：青島市某生產企業為增值稅一般納稅人，2009年6月15日擬將一臺已使用過的機器設備以200萬元價格出售。該設備購人時的含稅價格為234萬元，比較銷售舊固定資產在增值稅轉型前后的變化。

(1)增值稅轉型前，納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產，一律按4％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額，應納增值稅=200÷(1+4％)×4％×50％=3.85萬元。

(2)增值稅轉型后，納稅方式會因固定資產購八時間不同有所區別。

假定設備是2008年12月31日前購入的，按4％的征收率減半征收增值稅，應納增值稅=200÷(1+4％)×4％×50％=3.85萬元。

假定設備是2009年1月1日以后購入的。按照適用稅率征收增值稅，應納增值稅=200÷(1+17％)×17％=29.06萬元。

由于購入設備時進項稅額34萬元允許抵扣，處置舊固定資產售價未超過原值，不會增加企業的間接稅負；如果售價超過原值。處置舊固定資產的增值額需交納增值稅，增加了企業的間接稅負。企業處置已使用過的舊固定資產，通常售價會低于原值，企業為彌補固定資產出售損失，可以尋求關聯企業或者具有良好合作關系的企業，雙方簽訂協議，以低價出售固定資產的同時，以優惠價購八原材料，通過以物易物的銷售方式獲得雙贏。

例4：青島市某生產企業為增值稅小規模納稅人，2009年6月15日擬將一臺已使用過的機器設備以30萬元價格出售，該設備購入時的含稅價格為46.8萬元。銷售舊固定資產在增值稅轉型前后會有怎樣的變化呢?

(1)增值稅轉型前，應納增值稅=30÷(1+4％)×4％×50％=0.577萬元。

(2)增值稅轉型后。假定設備是2008年12月31日前購入的，應納增值稅=30÷(1+4％)×4％×50％=0.577萬元。

假定設備是2009年1月1日以后購入的，按財稅[2009]9號文規定，小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，減按2％征收率征收增值稅，應納增值稅=30÷(1+3％)×2％=0583萬元。

可見，增值稅轉型后，小規模納稅人處置2009年1月1日以后購入的固定資產，取消了減半征收的優惠，由于降低了征收率，稅負變化不大，但小規模納稅人購八固定資產的進項稅額仍然不允許抵扣，因此小規模納稅人處置舊固定資產存在重復征稅問題，在購置和處置固定資產時需要慎重，以免加重企業稅負。