解讀《企業會計準則第１８號——所得稅》

【摘要】本文分析了新企業會計準則下所得稅會計的基本理念、會計核算方法、差異分類、遞延所得稅的確認和計量等變化，詳解了所得稅費用的計算過程，梳理了所得稅會計核算的基本思路和方法。

【關鍵詞】資產負債表債務法；計稅基礎；暫時性差異；遞延所得稅資產或負債

《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱：新所

得稅準則），以全新的理念闡述了我國新形勢下的所得稅會計，實現了與《國際財務報告準則12號——所得稅》基本趨同，是我國所得稅會計一次具有深刻意義的變革。2008年實施的新企業所得稅法（以下簡稱“新稅法”），啟用了新的年度納稅申報表，該申報表的設計理念也充分體現了新所得稅準則的基本理念。因此，學習新所得稅準則的基本理論，掌握其會計處理方法，不僅是會計核算的需要，對新稅法下的所得稅匯算清繳工作也具有現實意義。

一、新所得稅準則的變化分析

所得稅會計產生于會計收益和稅法收益的差異。會計和稅收因服務目的不同，遵循的處理原則亦不同。會計的目的是向會計信息使用者提供對決策有用的信息，遵從會計準則；而稅收的目的是對企業的經營所得征稅，遵從稅收法規。會計準則和稅收法規的差距影響和決定了所得稅會計處理方法的變革。

新所得稅準則與2001年發布的《企業

會計制度》（以下簡稱“原制度”）相比，在基本理念、會計核算方法、差異分類、遞延所得稅的確認和計量、可抵扣虧損的處理等方面發生巨大變化，對所得稅會計實務亦產生重大影響。

（一）理論基礎的轉變

2006年財政部新頒布的企業會計準則，最核心的變化是核心價值理念由“配比收益”（配比收益=收入-費用-損失）轉變為“全面收益”（全面收益=期末凈資產-期初凈資產-所有者分配或新投入資本），會計視

角由“收入費用觀”轉變為“資產負債觀”，核心報表亦由“利潤表”轉變為“資產負債表”。

新所得稅準則的核心內容充分體現了以“資產負債觀”為基礎的全面收益理論，即資產價值增加或負債價值減少會產生收益，反之則產生損失。在資產負債表日，逐項確認資產或負債的賬面價值（遵從會計準則）和計稅基礎（遵從稅收法規）之間的差異，并將這些差異的未來納稅影響，確認為具有真實意義的資產或負債，即“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”。新準則不僅要求確認和計量差異對所得稅費用和凈利潤的影響，而且還要求確認和計量差異對資產負債表項目的影響，而原制度是以“收入費用觀”為重心，只考慮會計制度和稅收法規對收入、費用及損失在核算口徑和確認時間上的差異，僅要求確認和計量差異對所得稅費用和凈利潤的影響，倒軋出的資產負債表調節項目“遞延稅款借項（或貸項）”，其既非資產，亦非負債，不能真實反映出差異對未來納稅的影響。

（二）會計核算方法的變化

新所得稅準則要求企業一律采用資產負債表債務法進行所得稅會計核算。而原制度允許企業在應付稅款法與納稅影響會計法（包括遞延法和利潤表債務法）之間進行選擇。

資產負債表債務法的選擇是新所得稅準則核心價值理念的必然結果，是所得稅會計的重大突破。資產負債表債務法不僅有利于會計信息的使用者理解企業所得稅的經濟價值，而且可以對未來現金流量作出恰當的評價和預測。

執行新所得稅準則前，企業大都采用應付稅款法，因不考慮遞延所得稅，核算相對較簡單。而資產負債表債務法的采用顯然增加了所得稅會計核算的技術難度。各種所得稅會計核算方法比較見表1。

（三）計稅基礎的引入

新所得稅準則基于“資產負債觀”的理論基礎，引入了“計稅基礎”的新概念。確認資產和負債的計稅基礎是所得稅會計的關鍵要點。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前扣除的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。而原制度是基于“收入費用觀”的理論基礎，不考慮會計準則和稅收法規在資產、負債的確認和計量上的差異。

（四）暫時性差異的確認

暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。由于資產、負債的賬面價值和計稅基礎不同，在未來收回資產和清償負債的期間內，會產生應納稅金額或可抵稅金額，分別定義為“應納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”，由此形成企業的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認與計量見表2。

新稅法與新企業會計準則相比，在下列會計事項（不限于）有不同的規定，有可能產生暫時性差異并需確認相關的遞延所得稅資產或負債。一是固定資產的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產的攤銷方法和攤銷年限的不同（使用壽命不確定的無形資產，會計準則不攤銷，稅法規定攤銷期限不低于10年）。三是自創無形資產攤銷成本的不同（按新稅法規定，自創無形資產形成時的計稅基礎=開發成本×150%）。四是資產計提減值損失的不同（按新稅法規定，未經核定的準備金支出不能稅前扣除）。五是權益法核算長期股權投資的投資收益等相關項目的確認和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產、金融負債，公允價值計量模式的投資性房地產的不同（公允價值變動產生的損益，稅法規定不能稅前扣除）。七是預提費用所形成的非實現負債的不同（如預提的售后服務費、對外擔保的或有損失，稅法規定實際支付前，不能稅前扣除）。八是某些預收、應付款等，在收入、費用的確認和計量上產生的不同（如應計入當期應納所得稅的預收賬款、其他應付未付的罰款、滯納金等不能稅前列支的）。

（五）未彌補虧損的處理

對于稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年的規定，新所得稅準則要求企業對能夠結轉以后年度的未彌補虧損（可抵扣虧損）和稅款抵減，應當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應納稅利潤為限，在虧損當期確認為遞延所得稅資產。彌補虧損不屬于暫時性差異的范疇，但其對未來可產生可抵稅影響，新所得稅準則規定該事項視同可抵扣暫時性差異處理。因此，企業要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內的應稅利潤充分轉回作出評估，如果不能轉回，則不應確認該項遞延所得稅資產。

而原制度對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，采取更為謹慎的做法，視同永久性差異，在虧損彌補當期不確認遞延所得稅資產。

二、新所得稅準則下的所得稅費用確定

所得稅會計核算的目的是確定當期應交所得稅和利潤表中應列示的所得稅費用。新、舊所得稅準則對于當期應交所得稅的確定是一致的，變化在于對所得稅費用的確定。利潤表中的所得稅費用應由當期應交所得稅和遞延所得稅兩部分構成。具體計算過程如下：

（一）計算“應交所得稅”

按照稅法的規定，調整會計利潤至應納稅所得額并乘以當期所得稅稅率，計算當期應交所得稅。調整的金額為會計收益和稅法收益之間的差異，包括一次性差異和暫時性差異。

應交所得稅=應納稅所得額×當期所得稅稅率

應納稅所得額=利潤總額±納稅調整額+境外應納所得彌補境內虧損-彌補以前年度虧損

（二）計算“遞延所得稅”

遞延所得稅是指應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，是所得稅會計核算的核心內容。

1.依企業會計準則，確定資產、負債的賬面價值

資產的賬面價值=資產的賬面余額-該項資產備抵賬戶余額

負債的賬面價值=負債的賬面余額

2.依稅收法律法規，確定資產、負債的計稅基礎

資產的計稅基礎=資產取得成本－按稅法規定已經稅前扣除的累計金額

負債的計稅基礎=賬面價值－按稅法規定未來可予稅前扣除的金額

資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。某些特殊情況可能會出現不一致，如企業自創的無形資產，其初始確認時計稅基礎=自創無形資產取得成本×150%。

負債的確認與償還一般不會影響會計利潤，也不會影響其應納稅所得額，其計稅基礎=賬面價值。某些情況下可能會出現不一致，如企業預提的售后服務費等預計負債，未實際支付時計稅基礎=0。

3.確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，計算遞延所得稅

比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，分別確認應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，再乘以適用所得稅稅率，確定為資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有余額，并與期初余額相比，確定當期的遞延所得稅。

期末遞延所得稅資產=可抵扣稅暫時性差異×適用所得稅稅率

期末遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×適用所得稅稅率

遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）

因遞延所得稅資產或負債產生的遞延所得稅，一般應當計入所得稅費用，但以下兩種情況除外：一是某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益的，由該交易和事項產生的遞延所得稅資產或負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）；二是企業合并中取得的資產、負債，其賬面價值與計稅基礎不同時，應確認相關的遞延所得稅，調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益的金額，亦不影響所得稅費用。

（三）計算“所得稅”

計算確定了當期所得稅及遞延所得稅后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即

所得稅=應交所得稅+遞延所得稅

綜上所述，新所得稅準則下的所得稅會計較原制度發生了巨大變化，特別是確認各項資產、負債的計稅基礎以及遞延所得稅資產或負債的確認和計量，比較復雜，是所得稅會計核算的關鍵點和難點，不僅需要較高的會計專業水平，還需要對新稅法以及相關的政策法規的嫻熟應用，對會計從業人員提出了更高的要求。●

【參考文獻】

［1］ 財政部.企業會計準則第18號——所得稅［S］.2006.

［2］ 財政部.企業會計準則講解［S］.2006.

［3］ 中華人民共和國企業所得稅法［S］.2007.

［4］ 中華人民共和國企業所得稅法實施條例［S］.2007.

［5］ 夏冬林.新會計準則對財務報表的影響［M］.民主與建設出版社，2007.