謹慎性原則在我國上市商業銀行中的應用研究

【摘要】 近幾年，財政部對我國金融企業會計作了較大的調整。謹慎性會計原則在我國上市商業銀行中得到了較好的運用，但還存在一些應注意的問題。本文分析了謹慎性原則在我國上市商業銀行中運用的必要性和運用的現狀，并對存在的問題提出了相應的改進建議。

【關鍵詞】 謹慎性原則；上市商業銀行；應用

商業銀行是一類特殊的企業，其債權人眾多，與社會利益關系密切，所提供的會計信息對宏觀經濟環境影響重大。因此，在商業銀行會計核算中，為保證和提高國有商業銀行資產質量、防范經營風險，必須重視謹慎性原則的運用。

一、我國上市商業銀行實施謹慎性原則的必要性

（一）防范經營風險

銀行資產質量的好壞直接反映銀行經營的安全程度，并影響銀行利潤的大小、銀行信譽的高低。由于我國商業銀行長期未能執行謹慎性會計原則，使其背負著巨額不良資產的沉重包袱，資產結構不合理，“雙保”貸款比重不斷上升，造成商業銀行會計信息失真成為普遍存在的現象。2002年財政部制定并實施《金融企業會計制度》后，對金融企業計提資產減值準備、確認收入等作出了明確的規定，對上市商業銀行夯實資產質量、防范金融風險無疑具有重要的現實意義。

（二）適應市場經濟

在市場經濟條件下，商業銀行的經營活動具有很大的不確定性，經營風險隨時可能出現。因此，在設計銀行業務處理方法時必須考慮到這些不確定因素并進行恰當的反映，使商業銀行的相關利益人充分了解其存在的風險和資產的安全情況。同時，隨著我國加入世界貿易組織后過渡期的進程，銀行會計標準必須越來越國際化，一方面，方便國外投資者對我國商業銀行財務狀況、經營成果的了解，吸引更多的國外資本；另一方面，應對國內金融領域全面開放，外資銀行同臺競爭的嚴峻現實，在盡可能相同的基礎上與外資銀行相抗衡。

二、我國上市商業銀行運用謹慎性原則的現狀

財政部制訂的新《金融企業會計制度》自2002年起在上市的商業銀行中實施，按照新《金融企業會計制度》的有關規定，上市商業銀行財務制度做了相當大的調整，我國上市商業銀行在謹慎性會計原則的運用方面取得了很大進步，主要表現在以下幾個方面：

（一）呆賬準備金的核算

呆賬準備金制度在我國銀行雖然應用歷史較長，但長期以來由于提取比例過低和核銷限制條件過多，造成很多銀行呆賬難以核銷。新制度規定：金融企業應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、計提方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規的規定報有關各方備案，并備置于金融企業所在地。可以看出，計提壞賬準備、貸款損失準備的政策由企業合理確定，提取比例有所放寬，審批權限歸金融企業總行，這無疑會改變商業銀行呆賬長期掛賬的局面，提高商業銀行會計信息的質量。

（二）多項減值準備的計提

新制度要求金融企業對可能發生損失的資產計提減值準備，擴大了計提資產減值準備的范圍，要求金融企業根據具體情況，對包括短期投資、在建工程、固定資產、無形資產等在內的八項資產計提減值準備；同時，新制度對濫用謹慎性原則進行利潤操縱的行為予以嚴格規范。新制度第四十五條規定：金融企業應當定期或者至少每年年度終了時對各項資產進行檢查，根據謹慎性原則，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提減值準備。第四十五條還規定：金融企業的各項資產減值準備應當合理計提，但不得設置秘密準備，如有確鑿證據表明金融企業不恰當地運用了謹慎性原則而設置秘密準備的，應當將其作為重大會計差錯予以更正，并在報表附注中說明事項的性質、調整金額，以及對企業財務狀況、經營成果的影響。另外，在第五十八條中還規定：金融企業因濫用會計估計而多提或少提的資產減值準備，在轉回的當期，應當遵循原渠道沖回或補提的原則，不得作為增加當期利潤處理。以上規定，提高了資產質量，縮小了企業利用資產減值準備人為操縱利潤的空間。

（三）負債的揭示

或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果必須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。近幾年，隨著我國市場經濟的進一步發展，我國金融企業存在著大量的表外業務，其中絕大多數屬于或有事項。諸如商業票據背書轉讓、貼現與再貼現、未決訴訟、未決仲裁、各種擔保業務等經濟現象越來越多的發生在商業銀行的日常業務之中，這無疑會對商業銀行的財務狀況和經營成果產生較大的影響。實際經濟生活中確已出現過由于或有事項給金融企業造成巨額損失的案例。新制度規定了或有事項確認的條件、披露的方式、金額的確定方法等相關內容，充分體現了謹慎性原則，可以更好地為會計信息的使用者提供穩健的會計信息。《金融企業會計制度》在第一百二十六條規定：如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，金融企業應當將其作為負債：該義務是金融企業承擔的現時義務；該義務的履行很可能導致經濟利益流出金融企業；該義務的金額能夠可靠的計量。符合上述確認條件的負債，應當在資產負債表單列項目反映。在第一百二十七條和第一百三十條則分別對或有負債金額的確定、披露的方式進行了詳細的規定。可以看出，以上規定體現了謹慎性原則不少計負債的要求，最終達到合理反映金融企業財務狀況和經營成果的目的。

（四）利息收入的核算

在我國，利息收入占商業銀行經營收入的70%以上，是商業銀行收入的主要來源。但在我國目前的信用環境下，銀行利息收入到期不可能全額收回。新制度第八十五條規定：發放貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。第十三條規定：從應計貸款轉為非應計貸款后，在收到該筆貸款的還款時，首先應沖減本金，本金全部收回后，收到的還款則確認為當期利息收入。從以上條款中，我們欣喜地看到我國金融企業對收入要素的會計核算基本實現了與國際會計慣例接軌，有利于其更從容地面對加入世界貿易組織后激烈的國際競爭。

（五）費用的處理

新制度在第四十四條規定：除購建固定資產以外，所有籌建期間發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待金融企業開始經營當月起一次計入開始經營當月的損益。如果長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。這條規定既達到了不虛增商業銀行利潤的目的，如實反映其經營成果，又將原包括在長期待攤費用中的虛擬資產排除在了資產負債表之外，確保了資產價值的真實可靠。

三、進一步強化我國上市商業銀行運用謹慎性原則應注意的問題

雖然近幾年我國上市商業銀行在謹慎性會計原則的運用上取得了相當大的進步，但是從目前的情況來看，還存在著多方面的不足。因此，為了保證謹慎性會計原則在各已上市商業銀行的順利實行和進一步擴展，本文謹提出如下建議。

（一）改變固定資產的折舊方法

目前銀行普遍采用的仍是直線法計提折舊，并且使用年限由財政部統一規定。但是在電子科技高速發展的時代，計算機等高科技固定資產在商業銀行被廣泛應用，這些資產大多更新換代快，所以不采用加速折舊法影響了銀行及時更新該類固定資產和及時收回投資在該類資產上的資金。因此，在固定資產折舊核算中，上市商業銀行也應積極采用雙倍余額遞減法、年數總和法等加速折舊法，反映金融資產的真實價值。

（二）及時確認抵債資產的變現損失

銀行為了防范和化解貸款風險，往往收取了大量的償債物，但銀行不同于一般企業，其所取得的非現金抵債資產原則上不準自用，而是組織拍賣變現。根據財政部的規定：金融企業按照法定程序取得的抵債資產，要按法院裁決確定的價值或借貸雙方協商議定的價值入賬。按照目前的做法，抵債資產大都會產生變現損失。這種將潛在的損失確認為收入的做法明顯不符合謹慎性原則的要求。因此，應調整抵債物的入賬標準，對于處置時可能發生的損失，應允許商業銀行在接收時提取減值準備，等實際處置這部分資產時再進行核銷，避免商業銀行資產的虛增，保證償債物變現過程中形成的資產損失按謹慎性原則及時加以確認。

（三）應更加注重上市商業銀行信息的披露

商業銀行是一個高風險的行業，公開信息披露尤為重要。加強公開信息披露，建立有效的市場約束，是對銀行實施監督的重要手段，同時也是謹慎性原則的具體體現。近幾年，隨著經濟全球化的發展，我國商業銀行監管放松和混業經營都已成為不可逆轉的潮流，各商業銀行不斷增加業務種類，擴展業務范圍，其中往往會涉及一些目前尚無法在表內確認和揭示的新業務，結果加大了銀行經營的風險。因此，必須建立更加有效的信息披露制度，將銀行的財務狀況和經營成果置于市場監督之下，使信息使用者在充分了解銀行狀況的基礎上作出理性決策；同時，銀行信息披露也有助于引導市場資源的合理配置，促進金融市場的健康發展。●

【參考文獻】

［1］ 金融企業會計制度［S］.中國財政經濟出版社，2002.

［2］ 劉玉廷.關于金融企業會計改革的幾個問題［J］.會計研究，2001.

［3］ 周俊平.我國商業銀行會計核算謹慎性原則研究［J］.新金融，2004，（5）.