應納稅暫時性差異“發生與轉回”的納稅調整

【摘要】 本文主要針對與公允價值變動損益有關的應納稅暫時性差異發生與轉回的納稅調整進行探討，以供會計人員學習時參考。

【關鍵詞】 公允價值變動損益；應納稅暫時性差異；發生與轉回；納稅調整

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應納稅金額的暫時性差異。其數量表達式如下：

本期發生或轉回的應納稅暫時性差異（X）＝期末應納稅暫時性差異余額－期初應納稅暫時性差異余額

當X＞0時，為“發生”；當X＜0時，為“轉回”。

期末應納稅暫時性差異余額＝期末資產賬面價值－期末資產計稅基礎

或＝期末負債計稅基礎－期末負債賬面價值

期初應納稅暫時性差異余額＝期初資產賬面價值－期初資產計稅基礎

或＝期初負債計稅基礎－期初負債賬面價值

上述計算公式之所以把資產和負債分別寫，是要保證其計算結果均大于零。因為資產賬面價值大于資產計稅基礎的差額與負債賬面價值小于計稅基礎的差額均為應納稅暫時性差異。

一、應納稅暫時性差異在持有期間“發生與轉回”的納稅調整

例1：2007年1月1日，甲企業從二級市場支付價款100萬元購某股票，甲企業將其劃分為交易性金融資產。2007年12月31日，該交易性金融資產的公允價值為120萬元；2008年12月31日，該交易性金融資產的公允價值為100萬元，甲企業所得稅率為25%，采用資產負債表債務法核算所得稅。假設2007年與2008年的利潤總額均為80萬元，稅法規定企業以公允價值計量的金融資產，持有期間公允價值的變動損益不應計入應納稅所得額，在實際處置該金融資產時，將處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額，計入處置當期的應納稅所得額。要求根據上述資料進行與應納稅暫時性差異發生與轉回相關的納稅調整及賬務處理。

參考答案：

2007年：（因公允價值上升而發生應納稅暫時性差異）

（1）期初交易性金融資產賬面價值＝100

（2）期初交易性金融資產計稅基礎＝100

（3）期初應納稅暫時性差異的余額＝100－100＝0

（4）期末交易性金融資產的賬面價值＝100＋20

＝120

（5）期末交易性金融資產的計稅基礎＝100＋0＝100

（6）期末應納稅暫時性差異的余額＝120－100＝20

（7）本期發生或轉回應納稅暫時性差異＝20－0＝

+20＞0（屬于發生）

（8）應納稅所得額＝利潤總額－當期發生的應納稅暫時性差異＝80－20＝60

（9）應交所得稅＝60×25%＝15

（10）遞延所得稅負債貸方發生額＝20×25%＝5

（11）所得稅費用＝15＋5＝20

（12）會計分錄：

借：所得稅費用20

貸：遞延所得稅負債5

應交稅費—應交所得稅15

（13）分析計算應納稅所得額要在當年利潤總額基礎

上減當年發生應納稅暫時性差異的原因。

甲企業在2007年12月31日交易性金融資產公允價值發生變動時，作了如下會計處理，借：交易性金融資產——公允價值變動20，貸：公允價值變動損益20。甲企業計算利潤時，加了20萬元的公允價值變動收益，但稅法明確規定交易性金融資產公允價值變動損益在處置該交易性金融資產的當期才允許計入納稅所得。所以2007年計算應納稅所得額時，應當在當年利潤總額的基礎上扣除企業已計入利潤總額而稅法不允許在發生當期計入納稅所得的20萬元公允價值變動收益。

2008年：（因公允價值下降轉回應納稅暫時性差異）

（1）期初交易性金融資產賬面價值＝120

（2）期初交易性金融資產計稅基礎＝100

（3）期初應納稅暫時性差異的余額＝120－100＝20

（4）期末交易性金融資產的賬面價值＝100－20＝80

（5）期末交易性金融資產的計稅基礎＝100－0＝100

（6）期末應納稅暫時性差異的余額＝100－100＝0

（7）本期發生或轉回應納稅暫時性差異＝0－20＝

-20＜0（屬于轉回）

（8）應納稅所得額＝利潤總額＋當期轉回的應納稅暫時性差異＝80＋20＝100

（9）應交所得稅＝100×25%＝25

（10）遞延所得稅負債借方發生額＝20×25%＝5

（11）所得稅費用＝25－5＝20

（12）會計分錄：

借：所得稅費用20

遞延所得稅負債5

貸：應交稅費—應交所得稅25

（13）分析計算應納稅所得額要在當年利潤總額基礎

上加上當年轉回應納稅暫時性差異的原因。

甲企業在2008年12月31日交易性金融資產公允價值發生變動時，作了如下會計處理，借：公允價值變動損益20，貸：交易性金融資產——公允價值變動20。甲企業計算利潤時，扣除了20萬元的公允價值變動損失，但稅法明確規定發生公允價值變動損益當期，只允許減少利潤而不允許減少應納稅所得額，所以2008年計算應納稅所得額時，應當在當年利潤總額的基礎上加上企業已扣而稅法不允許在發生當期計算納稅所得時扣除的20萬元公允價值變動損失（稅法規定交易性金融資產的損失實際發生當期可以扣）。

二、應納稅暫時性差異“在持有期間發生，在處置期間轉回”的納稅調整

例2：仍以上題為例，假設甲企業于2008年10月27日將該交易性金融資產以108萬元的價格中途出售，轉讓款項已全部收存銀行，假定2008年甲企業的利潤總額仍為80萬元。

2007年：（持有期間發生應納稅暫時性差異）

其計算及會計處理與例1中2007年的會計處理完全相同。

2008年（處置期間轉回應納稅暫時性差異）：

（1）計算：應納稅所得額＝利潤總額＋當期轉回的應納稅暫時性差異＝80＋20＝100

（2）分析：

甲企業對外出售時，會計上作了如下賬務處理

借：銀行存款108

投資收益12

貸：交易性金融資產—成本100

交易性金融資產—公允價值變動20

而稅法上認為企業對外出售交易性金融資產時，應作如下的賬務處理：

借：銀行存款108

貸：交易性金融資產100

投資收益8

從上述雙方賬務處理可以看出，就此項業務來講，企業計算的利潤總額應是-12萬元，而稅法上計算的應納稅所得額則是+8萬元，企業要想把-12萬元的利潤總額調整為+8萬元的應納稅所得額，就必須在利潤總額的基礎上加上20萬元，加上的這20萬元即為當期轉回的應納稅暫時性差異。計算過程如下：

應納稅所得額＝利潤總額＋當期轉回的應納稅暫時性差異＝-12＋20＝+8 ●