國際轉(zhuǎn)讓定價稅收規(guī)制的靜態(tài)博弈分析

摘 要：轉(zhuǎn)讓定價問題是當前國際稅收中最為重要的問題。近些年來，世界各國政府都不同程度地將目光聚集于對轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)制上來。通過構造稅務當局與跨國公司之間的博弈模型，并運用現(xiàn)代經(jīng)濟學的理論與研究方法，進而從對避稅行為的懲處力度、支付的稅收成本以及稅務當局稽查風險等方面，得出有效規(guī)制國際轉(zhuǎn)讓定價行為的路徑選擇。

關鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價；稅收規(guī)制；靜態(tài)博弈

中圖分類號：F811.6文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2009）05-0100-06

博弈論作為經(jīng)濟學領域中最合適、最標準、最系統(tǒng)的分析工具，其主要的研究對象就是人們的策略的相互依賴行為。博弈理論認為，欲運用該理論來研究某類經(jīng)濟行為，必具備以下幾方面條件：（1）博弈參與者是理性的，即任一參與者都會在一定的約束條件下最大化自身的利益；（2）各博弈主體在交往合作中利益有沖突；（3）各博弈主體的行為相互影響；（4）信息通常是不對稱的。而本文所要研究的國際轉(zhuǎn)讓定價稅收規(guī)制問題，就是圍繞轉(zhuǎn)讓定價所涉及的各利益主體是如何在相互約束、相互影響、相互作用下求得各自利益最大化的問題。這種對互動行為的分析與考察必然決定其所采用的分析工具為博弈論的研究方法。通常，博弈分析的基本要素包括參與者、策略（行動）和支付。本文在對現(xiàn)實經(jīng)濟活動中的博弈行為進行基本的、抽象的描述過程中，將其所涉及的基本要素簡要歸納為博弈參與者及其基本行為特征兩部分。

一、國際轉(zhuǎn)讓定價博弈基本行為分析

1.博弈主體的確立——跨國公司與稅務當局

所謂博弈主體，又稱博弈參與人，是“博弈中的決策主體，他的目的是通過選擇行動（或戰(zhàn)略）以最大化自己的支付（收益）水平……這里，重要的是，每個參與人必須有可供選擇的行動和一個很好定義的偏好函數(shù)，那些不做決策的被動主體，只當做環(huán)境參數(shù)來處理。”［1］根據(jù)這一原則，我們可以辨別出與轉(zhuǎn)讓定價稅收規(guī)制相關的各博弈主體，即作為總體的跨國公司、作為個體的跨國公司母、子公司、作為總體的各國稅務當局以及母國稅務當局、東道國稅務當局等等。通過將這些主體所形成的錯綜復雜的博弈關系進行梳理，我們可以得到以下三大博弈關系：跨國公司與各國稅務當局的博弈、各國稅務當局之間的博弈、跨國公司集團內(nèi)部各母公司、子（分）公司之間的博弈。囿于篇幅所限，欲展開所有博弈關系的分析是極不現(xiàn)實的。因而我們本著“舍次求主，突出重點”的原則，僅將第一類博弈關系做為本文研究的核心與切入點。

這里所稱的跨國公司是總體意義上的跨國公司。其既忽略了國別的限制，又忽略了跨國公司之間的多方面現(xiàn)實差別。這種假設的目的就是為了使分析更加簡潔，使所要分析的對象更具穩(wěn)定性和確定性。

這里所說的稅務當局也是指總體意義上的稅務當局，并不區(qū)分母國與東道國。因為跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價行為在上述兩類國家中都同樣存在，而且這兩類國家都對跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價行為予以規(guī)制。因此為了便于問題的分析，我們將母國和東道國中的稅務當局統(tǒng)稱為稅務當局。另外在分析中，我們還基于這樣一個前提，各國稅務當局是一個具有明確利益目標和“充足理性”的人格化主體。因為在規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價行為過程中，各國稅務當局就是各國政府利益的主要代理人，其博弈策略或博弈行為直接體現(xiàn)為具有獨立主權國家的意志。

2.博弈的基本行為特征

（1）追求利潤最大化。

跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的動機十分復雜，既有出于避稅目的的動機，也有基于內(nèi)部管理、協(xié)調(diào)等方面的非稅務動機。但無論這些動機所表現(xiàn)的形式、特點存在多大的差別，從其本質(zhì)上來看，其最終的目的是趨同的，即都是為了追求自身利潤最大化。利潤是所有動機背后真正的動機。另外，從經(jīng)濟學的角度來分析，跨國公司作為一經(jīng)濟實體，屬于“理性經(jīng)濟人”。由資本的“天性”所決定，利潤最大化的追求是其永遠的目標。因而本文認為，假設跨國公司以追求自身利益最大化為目標是有其合理性與必要性的。對于稅務當局而言，同以盈利為目的的跨國公司相比，其目標則顯得復雜得多。但由于本文是立足于轉(zhuǎn)讓定價方面的研究，而轉(zhuǎn)讓定價所產(chǎn)生的最直接、最令人關注的效應就是造成利潤的轉(zhuǎn)移，形成稅收的規(guī)避。若從這一角度來考慮，稅務當局最重要的任務就是規(guī)制跨國公司的不當轉(zhuǎn)讓定價行為，減少稅收的流失。因而將各國稅務當局的目標簡化為追求稅收收入最大化也有其合理性。

（2）博弈策略（行動）選擇。

跨國公司為實現(xiàn)其利益最大化的目標，會在與各國稅務當局的博弈中選擇不同的策略。沿循時間順序，這些策略大致包含以下幾個方面：① 在內(nèi)部關聯(lián)交易中是否運用轉(zhuǎn)讓定價手段；② 如運用轉(zhuǎn)讓定價，是否要進行避稅，在多大程度上進行避稅；③ 在避稅過程中，如遇到稅務機關的調(diào)查審計，是否予以配合等等。第一種策略決定是跨國公司單方面的決策行為，不在本文分析范圍之內(nèi)，而后幾種則是跨國公司與各國稅務當局在相互影響、相互作用下，通過博弈過程來完成的。為簡化分析，我們將跨國公司的博弈行為定為兩種，即利用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅或不避稅。

在各國稅務當局的博弈策略中更多的是體現(xiàn)為轉(zhuǎn)讓定價制度的具體程序與內(nèi)容，具體可分為：是否要進行調(diào)查與審計、在多大程度上進行調(diào)查與審計、對轉(zhuǎn)讓定價所形成的避稅事實是否要進行處罰、處罰的強度如何等等。

無論上面所提及的哪種策略，其最根本的前提是，跨國公司與各國稅務當局對其策略組合的選擇都必須避免規(guī)律性，否則一旦對手發(fā)現(xiàn)，就會根據(jù)這種規(guī)律性預先掌控其所能采取的策略，再有針對性地采取應對措施而始終獲利。所以在下面的模型分析中，都是基于博弈雙方隨機選擇自己策略的前提，即采取混合策略而非純策略。(注：混合策略即博弈方以一定的概率分布在可選策略中隨機選擇決策的方式。純策略相當于給每個局中人具體明確了一個非隨機性的行動計劃。)

（3）博弈的支付（得益）。

跨國公司與各國稅務當局之間的博弈基本上屬于零和博弈，即一方的得益必定是另一方的損失。在本博弈中，跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價避稅成功，則會給他帶來預期收益，這部分預期收益正好是稅務當局的稅收損失。但如若其避稅被稅務當局查出，被進行相應調(diào)整并受到一定的處罰，則所調(diào)增的稅額和所受到的相應處罰之和即為稅務當局的收益。但各國稅務當局的凈收益也絕非跨國公司的凈損失，因為稅務當局在查處過程中要付出一定的成本，該成本是所得收益的抵減數(shù)。另外，在查處過程中，由于稅務人員的素質(zhì)所限以及轉(zhuǎn)讓定價的隱蔽性與不確定性等因素會導致即使存在轉(zhuǎn)讓定價避稅事實，但最終沒有查證的風險問題。所以，我們在計算稅務當局最終得益時還要考慮風險的因素。

二、博弈模型假設的提出

1.假設公平成交價格為P（Price），跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格為P*。因為P的形成要受到市場上各種不確定因素的影響，如產(chǎn)品的結構、企業(yè)的功能、合同條款、經(jīng)營策略等。所以確定一個恒定的值是極其困難的。因此，目前世界上各國更多的是借鑒美國的實踐經(jīng)驗，采用四分位法，確定一個公平成交價格值域，即P∈［P-a，P+a（a為一個變動的常數(shù)，隨商品不同而不同）］。通常，當跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格P*落在公平成交價格值域中時，稅務當局即認為該企業(yè)內(nèi)部關聯(lián)交易符合公平交易原則，不存在利用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅的問題；當P*不在該公平成交價格值域范圍內(nèi)，即P*﹥P+a或P*﹤P-a時，稅務當局會認定跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格偏離了公平交易價格，有利用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅的嫌疑。在這里我們必須強調(diào)，跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格偏離了公平成交價格值域，不能就此確定跨國公司一定避稅，因為跨國公司運用轉(zhuǎn)讓定價是出于不同的動機，而且內(nèi)部價格的制定要受多種復雜因素的影響。因此，我們只能說是存在避稅的可能性，還要視具體情況而定。但為了問題分析的簡潔、清晰和方便，在這里我們假設，只要存在P*偏離了公平成交價格值域，我們就認定跨國公司存在避稅行為。

2.稅務機關進行調(diào)查與審計的成本為C（Cost）。稅務機關通過納稅人的申報表、國際上的各種財務軟件等信息渠道，進行案源篩選后，如發(fā)現(xiàn)跨國公司存在避稅的可能，則要組織人力與物力進行調(diào)查與審計。因為轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查是一項十分浩繁的工作，需要稅務機關付出大量的成本，因此在進行轉(zhuǎn)讓定價博弈分析時，調(diào)查與審計的成本是不容忽視的。在這里我們要進行成本與收益分析，只有最終的收益大于所付出的成本時，反避稅的工作才是有意義的，否則將得不償失。

3.在所在國的所得稅稅率為T。由于許多國家為招商引資，常常給予跨國公司以優(yōu)惠政策，包括一些優(yōu)惠稅率、減免稅優(yōu)惠等等。在這里，為使問題更加簡化，我們僅假設跨國公司所得到的優(yōu)惠稅率為t。

4.稅務機關調(diào)查與審計的概率為γ，則不進行調(diào)查與審計的概率即為1-γ；跨國公司進行避稅的概率為λ，則不進行避稅的概率為1-λ。

5.在稅收實踐中，稅務機關的調(diào)查與審計是有風險的，即進行調(diào)查、審計的結果可能并未真正核查出跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價手段避稅的事實，因而為使模型更接近現(xiàn)實，我們假設稅務機關調(diào)查與審計的風險為θ，則對避稅行為能查出的概率為1-θ。

三、靜態(tài)博弈模型的建立

模型的建立是為了揭示出在什么條件下，某些特定的經(jīng)濟現(xiàn)象之間存在著的哪些特定的聯(lián)系。因此，建模的過程實質(zhì)上就是在假設的基礎上，理清問題的邏輯聯(lián)系，通過恰當定義有關參數(shù)和方程，進而用適當?shù)臄?shù)學工具來描述有關經(jīng)濟現(xiàn)象和過程的內(nèi)在聯(lián)系。本文主要是運用靜態(tài)博弈模型來對國際轉(zhuǎn)讓定價問題展開研究的。

所謂靜態(tài)博弈是指博弈方同時做出決策，且各博弈方對對方的得益完全了解，或者雖然博弈有先后之分，但沒有在決策之前看到其他博弈方的決策行為，也沒有交換信息，一旦決策做出之后，就只能等待結果，對博弈的發(fā)展再也不能產(chǎn)生任何影響。那么在轉(zhuǎn)讓定價稅收規(guī)制的實踐中，由于轉(zhuǎn)讓定價本身具有隱蔽性、不確定性等特點，且轉(zhuǎn)讓定價直接涉及到跨國公司的商業(yè)秘密、切身利益。因此，稅務當局在一般情況下很難知道跨國公司是否存在避稅行為或是在多大程度上進行避稅。也就是說，稅務當局對于跨國公司的決策行為并不了解。反之，稅務機關的稽查也具有隨機性，即案源的選擇屬于稅務機關內(nèi)部一種決策，跨國公司無法掌握。由上，我們認為二者之間的博弈屬于靜態(tài)博弈。另外，本模型中的兩個博弈主體都是在給定信息情況下，以某種概率分布隨機地選擇自己不同的策略。因此，不存在同時實現(xiàn)雙方利益最大化的最佳策略組合，即不存在純策略的納什均衡解，而只可能是混合策略的納什均衡解。

從目前世界各國對轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)制程度與態(tài)度來看，大致分為兩大類：一類采取較溫和態(tài)度，即發(fā)現(xiàn)跨國公司存在利用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅行為時，只對其進行稅額調(diào)整，不進行相應的處罰；另一類則采取較嚴厲的規(guī)制措施，即不但調(diào)整因避稅而少交的稅額，而且還要對所規(guī)避的稅款處以相應的罰款。之所以存在這些差別，也是與各國經(jīng)濟發(fā)展階段、跨國貿(mào)易的發(fā)展程度等密不可分的。如發(fā)展中國家更多的是處于經(jīng)濟起步或成長階段，改革開放的時間不長，對外資的需求較大，法制的建設不夠完善等，因而對轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)制采取相對溫和的措施。而發(fā)達國家經(jīng)濟發(fā)展較成熟，法制建設較完善、轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)制方面經(jīng)驗也較豐富、跨國貿(mào)易繁榮、發(fā)達，因而較多采取嚴厲的規(guī)制措施。本文就以對避稅行為是否施以處罰為分類標準，對該靜態(tài)博弈分別進行分析。

1.無處罰情況下的博弈分析

在此我們不考慮處罰情況，則根據(jù)上述假設所能得到的預期收益值可用圖1來表示。

圖1

由圖1可知，當跨國公司選擇不避稅時，因為對于納稅人來說，依法納稅是其應盡的義務，所以其得益為0。在這種情況下，稅務機關若選擇調(diào)查與審計，他必然要付出成本C，而不會有任何收益存在，所以其最終得益為-C；若稅務機關選擇不進行調(diào)查審計，則其既沒有獲得稅收收益，也沒有付出成本，所以其得益為0。當跨國公司選擇避稅時，對于稅務機關同樣有兩種選擇。其一是稅務機關不對跨國公司的避稅行為進行調(diào)查審計，在這種情況下，跨國公司就會由于避稅而獲得收益（P-P*）（T-t），而稅務機關由于未進行調(diào)查審計，未將納稅人所規(guī)避的稅收進行調(diào)整，因而其利益為［P*-（P+a）］（T-t）（注：此處之所以選擇公平交易值域的上限，是因為該博弈分析是基于稅務機關是理性經(jīng)濟人的假設，稅務機關會追求利益最大化，因而將值域的上限視為跨國公司應選用的價格標準）；其二是稅務機關對跨國公司的避稅行為進行調(diào)查審計。在這里我們將風險情況考慮進去，則當稅務機關的調(diào)查審計存在風險情況下，其得益為{［P*-（P+a）］（T-t）-C}θ；當稅務機關的調(diào)查審計不存在風險時，即只要有避稅情況都能查出，則稅務機關就會獲得調(diào)增稅額的收益，但要扣除所付出的成本，其得益為［（P+a-P*）（T-t）-C］（1-θ）。二者的結合成為最終的收益，即{［P*-（P+a）］（T-t）-C}θ+［（P+a-P*）（T-t）-C］（1-θ）。而跨國公司的得益為（P-P*）（T-t）θ+（P*-P）（T-t）（1-θ），即當稅務機關調(diào)查審計有風險時，跨國公司的得益為（P-P*）（T-t）θ，當稅務當局調(diào)查審計不存在風險時，跨國公司的得益為（P*-P）（T-t）（1-θ）。

在給定跨國公司避稅的概率λ時，稅務機關選擇調(diào)查審計（γ=1）和選擇不調(diào)查審計（γ=0）的預期收益分別為：（下式中，E代表預期，g代表稅務機關的收益，Eg即表示稅務機關的預期收益，λ∈（0，1），γ∈（0，1））

Eg（1，λ）={{［P*-（P+a）］（T-t）-C}θ+［（P+a-P*）（T-t）-C］（1-θ）}λ+（-C）（1-λ）=［P*-（P+a）］（T-t）（2θ-1）λ-C

Eg（0，λ）={［P*-（P+a）］（T-t）}λ+0=［P*-（P+a）］（T-t）}λ

因為max［γEg（1，λ）+（1-γ）Eg（0，λ）］等價于Eg（1，λ）=Eg（0，λ）。

所以，令Eg（1，λ）=Eg（0，λ），求出跨國公司最優(yōu)避稅概率，即：

λ*=C／2（P+a-P*）（T-t）（1-θ）

當均衡點為此解時，即無論稅務當局是否進行調(diào)查審計其所獲得的預期收益都是相等的，λ*是我們所求出的一個臨界點。由此我們可以得出以下結論：

當λ﹥λ*時，即跨國公司實際避稅概率大于臨界點值時，為使預期收益盡可能大，稅務機關最優(yōu)選擇策略是進行調(diào)查與審計。

當λ﹤λ*時，即跨國公司實際避稅概率小于臨界點值時，稅務機關的最優(yōu)選擇策略應該是不進行調(diào)查與審計。

當λ=λ*時，即跨國公司實際避稅概率等于臨界點值時，稅務機關的最優(yōu)選擇策略隨機選擇。

在給定稅務機關的調(diào)查與審計的概率γ時，跨國公司選擇避稅（λ=1）和選擇不避稅（λ=0）時的預期收益分別為：（下式中，E代表預期，i代表跨國公司的收益，Eg即表示跨國公司的預期收益）

Ei（γ，1）=［（P-P*）（T-t）θ+（P*-P）（P*）（1-θ）］γ+（P-P*）（T-t）（1-γ）=（P*-P）（T-t）［2γ（1-θ）-1］

Ei（γ，0）=0 γ+0（1-γ）=0

道理同上，因為max［λEi（γ，1）+（1-λ）Ei（γ，0）］等價于Ei（γ，1）=Ei（γ，0）

故令Ei（1，γ）=Ei（0，γ），求出各國稅務當局最佳調(diào)查與審計的概率，即γ*=1／2（1-θ）當均衡點為此解時，則無論跨國公司是否進行避稅，其所獲得的預期收益都是相等的，γ*是我們所求出的一個臨界點。由此我們可以得出以下結論：

當γ﹥γ*時，跨國公司要追求其預期收益最大化，其最優(yōu)策略選擇是不進行避稅；

當γ﹤γ*時，跨國公司要追求其預期收益最大化，其最優(yōu)策略選擇是始終進行避稅；

當γ=γ*時，跨國公司可隨意選擇避稅與不避稅。

通過以上計算分析，我們得到了本模型的混合策略納什均衡解，（γ*，λ*）=［1／2（1-θ），C／2（P+a-P*）（T-t）（1-θ）］即當跨國公司以概率λ*選擇避稅，且稅務當局以概率γ*進行調(diào)查審計時，本模型剛好達到納什均衡。

2.存在處罰情況下的博弈分析

現(xiàn)在我們來分析存在處罰情況下征納雙方的博弈情況。我們假設是定率處罰，處罰率為避稅額的σ，則上面表示得益的圖形經(jīng)過修正可以用下面的得益矩陣來表示。

稅務機關

進行調(diào)查審計

不進行調(diào)查審計跨國公司

避 稅不避稅

{［P*-（P+a）］（T-t）-C }θ+［（P+a-P*）（T-t）（1+σ）-C］（1-θ），

（P-P*）（T-t）θ+（P*-P）（T-t）（1+σ）（1-θ）-C，0

［P*-（P+a）］（T-t），（P-P*）（T-t）0，0

因為我們考慮的因素很多，所以該得益矩陣中的支付相對復雜，為使問題簡化，更突出處罰這一影響因素，我們將上面得益矩陣進行簡化。假設跨國公司因避稅成功而得到的收益為I（Income），即上面的（P-P*）（T-t），因避稅被稅務機關查處而產(chǎn)生的損失為-I，即（P*-P）（T-t），稅務機關因查處跨國公司的避稅行為而獲得收益為M，即（P+a-P*）（T-t），跨國公司進行避稅但稅務機關未進行調(diào)查審計而帶來的損失為-M，即［P*-（P+a）］（T-t），則上面的得益矩陣修改為：

稅務機關

進行調(diào)查審計

不進行調(diào)查審計跨國公司

避 稅不避稅

（-M-C）θ+［M（1+σ）-C］（1-θ），

Iθ-I（1+σ）（1-θ）-C，0

-M，I0，0

我們同樣采用在沒有處罰情況下的計算均衡點的方法，得出：在給定跨國公司避稅的概率時λ，稅務機關選擇調(diào)查審計（γ=1）和選擇不調(diào)查審計（γ=0）的預期收益分別為：

Eg（1，λ）={（-M-C）θ+［M（1+σ）-C］（1-θ））λ+（-C）（1-λ）=Mλ［（1-θ）（1+σ）-θ］-C

Eg（0，λ）=-Mλ+0=-Mλ

因為max［γEg（1，λ）+（1-γ）Eg（0，λ）］等價于Eg（1，λ）=Eg（0，λ）

所以，令Eg（1，λ）=Eg（0，λ），得到跨國公司的最優(yōu)避稅概率為λ**=C／M（1-θ）（2+σ）在給定稅務機關的調(diào)查與審計的概率γ時，跨國公司選擇避稅（λ=1）和選擇不避稅（λ=0）時的預期收益分別為：

Ei（γ，1）=［Iθ+I（1+σ）（1-θ）］γ+I（1-γ）=Iγσ（1-θ）+I

Ei（γ，0）=0 γ+0（1-γ）=0

因為max［λEi（γ，1）+（1-λ）Ei（γ，0）］等價于Ei（γ，1）=Ei（γ，0）

故令Ei（γ，1）=Ei（γ，0），求出稅務當局最優(yōu)調(diào)查審計的概率為γ**=1／σ（θ-1）

通過以上計算分析，我們得到了在有處罰條件下所建立模型的混合策略納什均衡解，（γ**，λ**）=［1／σ（θ-1），C／M（1-θ）（2+σ）］即當跨國公司以概率λ**選擇避稅，且稅務當局以概率γ**進行調(diào)查審計時，該模型剛好達到納什均衡。

四、模型的結論與啟示

比較上述模型在兩種不同情況下所得出的納什均衡解（γ*，λ*）與（γ**，λ**），我們可以得出如下結論：

1.基于是否進行處罰角度的分析。由上述兩個模型以及所得到的兩組均衡點，我們可以看出：因為γ**=1／σ（θ-1）γ*=1／2（1-θ），σ代表處罰率是一個正值，所以當存在σ即處罰時，γ**﹤γ*，且隨著σ的增大，γ**更小。這說明當對跨國公司的避稅施以處罰時，會減少稅務當局調(diào)查審計的概率，如若增強處罰的幅度，調(diào)查審計的概率會更小。另因λ**=C／M（1-θ）（2+σ），λ*=C／2（P+a-P*）（T-t）（1-θ）［其中M=（P+a-P*）（T-t）］同理，當存在σ即處罰時，λ**﹤λ*，且隨著σ的增大，λ**會更小。這說明當對跨國公司避稅行為施以處罰時，會減少跨國公司的避稅概率，如若增大處罰的力度，則跨國公司避稅的概率會更小。從目前我國轉(zhuǎn)讓定價制度的規(guī)定來看，尚處于由不完善到完善這樣一個成長過渡階段。對不當轉(zhuǎn)讓定價所造成的稅收減少的處罰規(guī)定也是剛剛走進轉(zhuǎn)讓定價制度中，而且懲處的力度很小，因而沒有對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價避稅的行為起到應有的威懾作用。故此，在跨國公司大舉進入中國，跨國貿(mào)易在華不斷發(fā)展的今天，加大懲處勢在必行。

2.基于風險因素的分析。我們從上述兩個模型中擇其一，由模型1來進行分析。

（γ*，λ*）=［1／2（1-θ），C／2（P+a-P*）（T-t）（1-θ）］其中θ為風險概率，θ∈（0，1），在C、P、a、P*、T、t均為一常數(shù)情況下，θ越小，則γ*與λ*越小。這說明風險率是與避稅、調(diào)查審計成正比的，即風險率越低，則跨國公司避稅的概率就越小，稅務當局調(diào)查審計的概率同樣也越小。而稅務當局調(diào)查審計的風險是與稅務人員的業(yè)務素質(zhì)、轉(zhuǎn)讓定價制度的完善程度、轉(zhuǎn)讓定價管理程度密不可分的。因此要想不斷降低調(diào)查審計的風險，我們就得不斷地對專業(yè)人員進行培訓，提高其專業(yè)技術和水平，同時要不斷完善轉(zhuǎn)讓定價的制度，強化轉(zhuǎn)讓定價的管理。

3.基于稅收成本因素的分析。在轉(zhuǎn)讓定價的博弈分析中，我們始終沒有忽視對調(diào)查審計成本因素的考慮。因為在對轉(zhuǎn)讓定價行為的稅收規(guī)制中，稅務當局要付出相當大的成本，這也是轉(zhuǎn)讓定價規(guī)制的一大特點。由模型2，我們得到λ**=C／M（1-θ）（2+σ）在θ、σ一定的情況下，λ**的大小要受成本C和稅務當局收益M的共同影響與作用。我們要想減少稅收成本C，同時又要降低跨國公司的避稅概率，我們必須加大稅務當局的收益M，而M是指跨國公司避稅且被稅務當局查出而調(diào)整的稅額，即為稅務當局的收益。而收益的獲取又是與稅收征管、稽查制度的完善程度、反避稅信息渠道的暢通與否、稅務人員的專業(yè)素質(zhì)，調(diào)查審計的質(zhì)量等密切相關的。因此，要想降低稅收成本，一方面我們要在征管、稽查制度的完善上下功夫，制定全面、嚴密、有序的稽查管理規(guī)則，使稽查有法可依，有據(jù)可查；另一方面，要注重人才的培養(yǎng)，特別是反避稅方面的專業(yè)人才。可以通過各種獎勵、激勵措施，激發(fā)稅務人員學技能、用技能的主觀能動性，以有效提高調(diào)查審計的質(zhì)量，減少調(diào)查審計的風險；我們還不要忽略了對稅收知識的宣傳和公民納稅意識的培養(yǎng)，努力營造良好的納稅風氣，這些都有助于稅收成本的降低。

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（責任編輯：楊全山）