新所得稅會計準則淺釋

牛治翠

[摘 要]財政部新頒布的《企業(yè)會計準則第18 號- 所得稅》(以下簡稱“新準則”)摒棄了過去的處理方法， 在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破， 逐步與國際會計準則接軌。新準則主要在所得稅的會計處理方法及其相關信息的披露等方面進行了規(guī)范， 與舊準則相比， 會計重心由原來的以損益表為重心轉向了以資產負債表為重心， 從而使新準則中計稅差異、會計處理方法等發(fā)生了變化。

[關鍵詞]所得稅會計準則 新舊差異比較 權責發(fā)生制

隨著《企業(yè)會計準則第18 號所得稅》的頒布實施，我國的所得稅會計核算進入了一個新的歷史時期。新的所得稅會計準則規(guī)定企業(yè)的所得稅核算采用資產負債表債務法，而以往使用的應付稅款法、納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）則直接被淘汰。這一變化將對所得稅的會計核算、企業(yè)、及國家產生較大的影響。新會計準則中所得稅與以前的不同有以下幾個方面：

一、新會計準則所得稅計量基礎采用的是權責發(fā)生制，所得稅的計量基礎有收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制兩種

（一）收付實現(xiàn)制

收付實現(xiàn)制亦稱現(xiàn)金制， 所有收入和費用的確認均以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出為標準， 即只有收到現(xiàn)金的收入才能確認為實現(xiàn)的收入， 只有付出現(xiàn)金的費用才能確認為實際發(fā)生的費用。國家征收所得稅的目的是公平征稅， 而且稅法強調“有支付能力”原則。所以， 稅法采用收付實現(xiàn)制會計， 這種計量基礎盡管不能將收入與費用恰當?shù)嘏浔绕饋恚?但在會計和管理上較權責發(fā)生制簡便而客觀。

（二）權責發(fā)生制

權責發(fā)生制亦稱應計制， 所有收入和費用的確認均以權利已經(jīng)形成或義務己經(jīng)發(fā)生為標準， 即一項收入只有當期享有了該項收入的權利才能確認為實現(xiàn)的收入，一項費用只有當期承擔該項費用的責任才能確認為實際發(fā)生的費用。財務會計的主要目標是向企業(yè)利益相關者提供決策有用的財務信息， 所以， 從凈收益的計量及其結果來看， 企業(yè)采用權責發(fā)生制會計較之收付實現(xiàn)制會計提供的凈收益信息更為公平而合理。

二、新所得稅會計準則中暫時性差異采用的是全面分攤法

（一）部分分攤法

部分分攤法是指僅對一次性非重復發(fā)生的暫時性差異作跨期所得稅分攤， 而對重復發(fā)生的暫時性差異則不作跨期分攤。對重復發(fā)生的暫時性差異來說， 當舊的差異轉回時， 又有新的暫時性差異發(fā)生將其轉回， 而使原確認的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠不需要支付或不可抵減， 會計確認以后不能轉回的暫時性差異對所得稅的影響金額是毫無意義的， 故可以不作跨期攤配。主張部分分攤法的人認為， 重復發(fā)生的暫時性差異所產生的遞延負債是一種遙遙無期的負債， 通常不會產生現(xiàn)金流出， 不需要跨期分攤。因此， 采用部分分攤法時， 只對那些預期在將來能夠轉回的暫時性差異對所得稅的影響予以確認、計量和報告。

（二）全面分攤法

全面分攤法是指對所有的暫時性差異無論是否重復發(fā)生都要作跨期分攤， 以反映他們對所得稅的全部影響過程。主張全面分攤法者認為， 根據(jù)暫時性差異的定義可知， 既然它是暫時性的就不會是永久性的， 每一種暫時性差異總是要轉回的， 這是由持續(xù)經(jīng)營的假設決定的。新所得稅會計準則規(guī)定， 資產負債表日， 企業(yè)應當按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結果， 確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產以及相應的遞延所得稅費用( 或收益) ， 本準則第十一條至第十三條規(guī)定不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的情況除外。這正是新所得稅會計準則中暫時性差異采用全面分攤法的體現(xiàn)。

三、可抵扣的虧損確認相應的遞延所得稅資產

新準則規(guī)定： 企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結轉后期的可抵扣的虧損， 應當以很可能獲得用于抵扣的未來應稅利潤為限， 確認遞延所得稅資產。企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷， 如果不能，企業(yè)不應確認為所得稅資產。

另外，新會計準則中還有以下幾種變化。

（一）減值確認的變化，舊會計準則沒有規(guī)定對“遞延稅款”賬戶借項計提減值準備。新會計準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則，規(guī)定在特定情況下，可以對“遞延所得稅資產”賬戶計提減值準備。現(xiàn)行準則第二十條規(guī)定：資產負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

（二）企業(yè)虧損處理的變化，經(jīng)營虧損的處理由前溯和后轉兩種方法。我們國家采用的是后轉。舊會計準則規(guī)定，對于可以接轉以后期間的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。現(xiàn)行會計準則規(guī)定：企業(yè)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。即以后結轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認，稱之為當期確認法。按照該方法，企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能有足夠的利潤來抵扣進行判斷，如果不能取得足夠的利潤來抵扣虧損，則不應當確認。

（三）報表附注披露的變化，舊會計準則只要求企業(yè)在報表附注中披露所得稅會計處理方法。新會計準則規(guī)定企業(yè)應當在附注中披露與所得稅有關的下列信息：所得稅費用的主要組成部分、與會計利潤的關系說明等等。雖然披露的內容更加詳細，加大會計工作量。但是可以為報表使用者提供更多有用的信息。

（四）所得稅項目列報和披露的變化，新準則規(guī)定企業(yè)應在資產類科目中設置“遞延所得稅資產”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產，及按能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應稅利潤確認的遞延所得稅資產；在負債類科目中設置“遞延所得稅負債”科目，核算企業(yè)由于應納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。舊準則規(guī)定損益項目僅包括企業(yè)本期所得稅費用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項目下設置“減：所得稅”項目，以反映企業(yè)本期所得稅費用；而新準則規(guī)定，損益類科目不僅包括企業(yè)當期所得稅費用，還包括遞延所得稅費用。新準則在財務報表附注中對所得稅費用的主要組成部分，與計入權益項目相關的當期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規(guī)范。

綜上所述，中國企業(yè)所得稅制改革取向、新的企業(yè)所得稅制的基本框架應該是： 統(tǒng)一的納稅義務人， 促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立； 統(tǒng)一的稅率， 推進所得稅制的國際化；統(tǒng)一的稅基， 實施中央與地方同源共享的分稅方式， 解決好企業(yè)所得稅的隸屬關系問題。因此企業(yè)所得稅的問題要從理論上加以明確， 以保證企業(yè)所得稅的順利實施； 要進行考慮， 制定完善的法規(guī)體系； 建立透明的信息披露機制， 增加企業(yè)所得稅的透明度通過會計和稅法的規(guī)范處理和監(jiān)督， 才能使我國企業(yè)的改革順利進行下去。

參考文獻

[1]企業(yè)會計準則第18號所得稅，2006

[2]蓋地：企業(yè)所得稅會計處理方法探討[J]財務與會計2005，3