所屬有事業(yè)單位時(shí)央企合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

摘要:2008年起，我國(guó)所有央企均開始實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但央企所屬的事業(yè)單位仍然使用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。但央企集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表仍然采用以前的編制方法，即將所屬事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表通過一定的格式轉(zhuǎn)換成企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表后進(jìn)行合并，這種方法不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，且存在其他問題，需對(duì)此給予重視和改進(jìn)。

關(guān)鍵詞:央企;事業(yè)單位;合并會(huì)計(jì)報(bào)表

2008年起，我國(guó)所有央企均開始實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但央企所屬的事業(yè)單位仍然使用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。這種復(fù)雜的情況給央企合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制帶來了挑戰(zhàn)。本文將對(duì)此進(jìn)行討論。

1 所屬有事業(yè)單位時(shí)央企合并會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)行編制方法

由于各種原因，我國(guó)央企下屬單位的性質(zhì)各不相同，既有企業(yè)單位，又有事業(yè)單位。由于企業(yè)單位執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，在反映央企集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況時(shí)，不能直接將事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表作為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)，必須對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。國(guó)資委規(guī)定，央企所屬事業(yè)單位、金融子企業(yè)和基建項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)依據(jù)集團(tuán)母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)核算制度，分別參照有關(guān)轉(zhuǎn)表要求，做好會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目轉(zhuǎn)換工作。[1]事業(yè)單位應(yīng)該按照2005年印發(fā)《中央企業(yè)所屬事業(yè)單位財(cái)務(wù)決算報(bào)表轉(zhuǎn)換參考格式》(以下簡(jiǎn)稱《參考格式》)進(jìn)行轉(zhuǎn)換，并將轉(zhuǎn)換后的會(huì)計(jì)報(bào)表作為上級(jí)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。筆者對(duì)《參考格式》進(jìn)行了認(rèn)真學(xué)習(xí)，該《參考格式》只是簡(jiǎn)單地規(guī)定了從科目對(duì)應(yīng)關(guān)系上應(yīng)如何進(jìn)行轉(zhuǎn)換的問題，例如將“事業(yè)收入”對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“事業(yè)支出”對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)支出”，并未考慮會(huì)計(jì)核算原則以及會(huì)計(jì)政策的差異而帶來的影響。雖然要求在財(cái)務(wù)決算合并報(bào)表附注中，對(duì)事業(yè)單位報(bào)表轉(zhuǎn)換情況予以說明，但如此做法不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中第十二條的規(guī)定“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致”，同時(shí)還存在不少問題。

2 現(xiàn)行編制方法存在的問題

報(bào)表項(xiàng)目的含義發(fā)生了改變。通過這種簡(jiǎn)單的轉(zhuǎn)換，事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表只是在形式上成為了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，報(bào)表項(xiàng)目的含義卻發(fā)生了改變，并不完全具有企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的含義。由此編制出的合并企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表也與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初衷相違背。例如:將“固定資產(chǎn)基金”轉(zhuǎn)換為“實(shí)收資本”，“固定資產(chǎn)基金”一般是隨著固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)而增減變動(dòng)，其來源不僅包括國(guó)家撥入的資金，還包括自籌資金購(gòu)買固定資產(chǎn)以及接受捐贈(zèng)、盤盈固定資產(chǎn)等形成的部分;而“實(shí)收資本”一般不可輕易減少的，其來源為企業(yè)所有者投入資金。又如將“財(cái)政補(bǔ)助收入”轉(zhuǎn)換為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，將“上級(jí)補(bǔ)助收入”轉(zhuǎn)換為“其他業(yè)務(wù)收入”等。

合并現(xiàn)金流量表缺乏準(zhǔn)確性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并現(xiàn)金流量表》及其《應(yīng)用指南》的規(guī)定，合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后編制而成。事業(yè)單位不要求編制現(xiàn)金流量表，為了編制央企合并現(xiàn)金流量表，只好先按照科目轉(zhuǎn)換表將資產(chǎn)負(fù)債表、結(jié)余計(jì)算分配表轉(zhuǎn)換為企業(yè)報(bào)表后，分析填列事業(yè)單位現(xiàn)金流量表。以此種現(xiàn)金流量表作為基礎(chǔ)編制出的合并現(xiàn)金流量表，在報(bào)表項(xiàng)目的含義以及金額上均缺乏準(zhǔn)確性。

給企業(yè)管理者帶來了粉飾報(bào)表的可乘之機(jī)。根據(jù)國(guó)資委2006年底修訂的《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核暫行辦法》，國(guó)資委對(duì)央企負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核大量依賴于財(cái)務(wù)指標(biāo)，這就對(duì)于擁有事業(yè)單位較多的央企便可利用當(dāng)前采用的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法，對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行修飾，以便取得更好的考核等級(jí)、獲得更高的獎(jiǎng)金。例如，企業(yè)期末必須根據(jù)資產(chǎn)狀況計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而事業(yè)單位不需計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這對(duì)于事業(yè)單位比重較大的央企而言，便可利用這一差異，對(duì)發(fā)生減值的資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而等額虛增凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)、提高了《年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核計(jì)分試行辦法》中的“利潤(rùn)總額”和“凈資產(chǎn)收益率”的指標(biāo)值。又如已到報(bào)廢年限仍不報(bào)廢固定資產(chǎn)的情況，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表僅僅是凈殘值帶來的影響，而對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表是虛增了固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)基金，經(jīng)營(yíng)者通過推遲報(bào)廢所屬事業(yè)單位的固定資產(chǎn)，就會(huì)提高《任期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核計(jì)分試行辦法》中的“國(guó)有資產(chǎn)保值增值率”的指標(biāo)值。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表不具有橫向可比性。所屬有事業(yè)單位是央企獨(dú)有的現(xiàn)象，其他企業(yè)完全按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，對(duì)于其他投資者以及債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者而言，很難將央企的合并會(huì)計(jì)報(bào)表與其他同行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行比較，不具有橫向可比性。同時(shí)，這不利于社會(huì)公眾對(duì)央企的監(jiān)督，也不利于央企經(jīng)營(yíng)管理者充分認(rèn)識(shí)自身的不足與優(yōu)勢(shì)、不利于央企的快速發(fā)展。

3 改進(jìn)建議

針對(duì)目前的這種狀況，最好的解決辦法是要求所有央企下屬的事業(yè)單位全部采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。對(duì)于因歷史遺留因素確實(shí)無(wú)法立即執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的事業(yè)單位，應(yīng)采取合理的方法進(jìn)行過渡，同時(shí)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，并在將核算差異的影響降到最小。例如:固定資產(chǎn)的核算處理，新增固定資產(chǎn)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算，對(duì)于原有固定資產(chǎn)繼續(xù)執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)只需在附注中對(duì)原有固定資產(chǎn)處理方法帶來的影響作出說明即可。這一處理方法就可以逐漸消除“固定資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)基金”等帶來的差異。又如:職工福利費(fèi)用的提取，可不再?gòu)慕Y(jié)余中提取，而是從費(fèi)用中提取，并計(jì)入到“應(yīng)付福利費(fèi)”科目中，并在編制第一期合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)“職工福利基金”進(jìn)行轉(zhuǎn)換和說明，之后因此項(xiàng)差異已不存在，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表就不需進(jìn)行特殊處理了。

參考文獻(xiàn)

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