論英國國家審計權(quán)及法務(wù)會計制度的流變

曾 哲，張明霞

(南京審計學(xué)院法學(xué)院，中國 南京 211815)

國家審計權(quán)及其法務(wù)會計制度是英國憲政制度的重要組成部分，是國家監(jiān)督制度的重要一環(huán)。以英國為代表的普通法系國家，率先建構(gòu)了國家審計監(jiān)督制度，確立了法務(wù)會計的基本制度規(guī)范。

一

英國國家審計權(quán)之法務(wù)會計產(chǎn)生于對王室收支業(yè)務(wù)的監(jiān)督，是英國新興貴族與國王及王室長期進(jìn)行財政權(quán)斗爭的結(jié)果。早在1215年，封建領(lǐng)主為了限制國王的權(quán)利濫用，就迫使英王簽訂了著名的《自由大憲章》的憲法性文件，其中第12條規(guī)定，國王在沒有征得貴族同意時，不可隨意向人民收取貢賦，監(jiān)管國家財政的權(quán)力也由此交給了議會。1668年英國資產(chǎn)階級革命成功后，1669年頒布的以限制王權(quán)和保障議會權(quán)力的憲法性法規(guī)——《權(quán)利法案》，宣告了議會是國家的權(quán)力中心。從此以后，國王權(quán)力受到議會的限制，王室的所有財政用度支付也將受到議會指派的專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行會計審計監(jiān)督和年度核算考量，限制其“超支”或挪用或貪腐舞弊，在財政上首次開啟了“用代表民意的議會權(quán)利制約國王手中的王室財產(chǎn)權(quán)力”，確立議會可以從法定程序上否定國王一人決策的憲政結(jié)果。

公元1314年，英王國任命了歷史上第一位國庫主計長。專司全國的審計監(jiān)督與法務(wù)會計事務(wù)，因為傳統(tǒng)以來，歷史上英國司法過程中的律師分為“出庭律師”和“事務(wù)律師”，而法務(wù)會計為了訴訟的需要也就應(yīng)運(yùn)而生——為支持出庭律師訴訟和事務(wù)律師的法務(wù)調(diào)查，從此以后，歷朝歷代基本也就產(chǎn)生這樣一個路徑上的依賴。王國都會設(shè)立自己的獨立會計與審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)，國家會計審計職責(zé)和權(quán)力也得到相應(yīng)發(fā)展和加強(qiáng)。1866年的《國庫和審計部法》、1921年的《國庫和審計部法修正案》和1983年的《國家審計法》是會計與審計署開展審計工作的三個重要法律依據(jù)。這三項法律為確保了主計審計長的獨立性審計和依法審計的法律基礎(chǔ)性及中立性地位。其中，1866年6月的《國庫和審計部法案》標(biāo)志著現(xiàn)代英國國家會計審計監(jiān)督體制的建立和第一個立法模式審計制度的誕生。該法案的中心是規(guī)定政府的各項支出應(yīng)由議會領(lǐng)導(dǎo)的主計審計長審核。其后的兩部法案都是在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善的結(jié)果。關(guān)于國家審計系統(tǒng)的管理體制及職責(zé)和權(quán)限，主要有以下內(nèi)容：審計長是一名議會下院的重要官員，他依法獨立地履行職責(zé)和義務(wù)；審計長代表議會行使職權(quán)，向議會提交審計報告；為保證審計人員的獨立性、中立性，國家審計署禁止其屬下職員參與各級政黨機(jī)構(gòu)的政治活動，防止將黨爭觀點和立場帶入審計實體和法務(wù)會計程序中來；透明度高，審計署的檢查結(jié)果，受法律保護(hù)，并有權(quán)自行或通過媒體公布。這些主要彰顯在行政法權(quán)和行政行為的正當(dāng)行使上。其實，為了鞏固審計監(jiān)督的行政成果，在1879年，英國國會通過《犯罪檢舉法》，規(guī)定設(shè)立公訴管理處，其官員由內(nèi)政大臣任命，隸屬于國家總檢察長之審計監(jiān)督總署。設(shè)立在審計監(jiān)督后續(xù)程序上的公訴管理處一方面可對重大涉案刑事之當(dāng)事人提起公訴；另一方面則作為警察機(jī)關(guān)進(jìn)一步對其行使偵查權(quán)的法律程序上前置，可以連手全國警察機(jī)關(guān)的刑事起訴活動出具更為翔實和權(quán)威的證據(jù)支持。適此，便造就了英國審計制度的原初定型。

二

與審計監(jiān)督權(quán)密切關(guān)聯(lián)的是英國的陪審制度，而陪審團(tuán)制度在1166年時就被確立下來，隨即便形成某種司法慣例。它規(guī)定當(dāng)會計審計案件，特別是會計舞弊案發(fā)生后，必須由熟悉情況的12名陪審員向居間中立的法庭提起控告，并證明所犯事實，這就是歷史上的所稱謂的“起訴陪審團(tuán)”，也就是所謂“大陪審團(tuán)”。①在這個過程中，法務(wù)會計作為專家證人一般是會與出庭律師一起上庭的。而在審計查賬與甄別過程中，當(dāng)然也有當(dāng)事人律師(主要是事務(wù)律師非出庭律師)和法務(wù)會計之“調(diào)查會計”的參與。雖然英國也是奉行“依法審計”與“獨立審計”的原則，但英國律師分為“事務(wù)律師”和“出庭律師”，而出庭律師是有權(quán)介入的。大陪審團(tuán)部分充當(dāng)了國家檢察官的部分權(quán)能和職責(zé)，而1352年后創(chuàng)設(shè)的同樣是12人的“小陪審團(tuán)”，則又部分承當(dāng)了法官的權(quán)能。從此，在英國司法制度史上便出現(xiàn)了大小“陪審團(tuán)”司法設(shè)計與制度安排，即大陪審團(tuán)行使檢察權(quán)并負(fù)責(zé)公訴，決斷是否對犯罪嫌疑人提起控訴；而小陪審團(tuán)則專司對受理案件的審理，決斷其是否有罪。此一大一小的“陪審團(tuán)”與會計審計監(jiān)督司職者同時并存了幾百年，并構(gòu)成了大英帝國法律制度史上一道獨特的風(fēng)景線，令后世不斷觀瞻效仿，特別是美國國家審計法律監(jiān)督與法務(wù)會計制度的孕育成熟，乃至對整個人類社會審計監(jiān)督及法務(wù)會計制度的憲政影響都有積極的意義。

大約在1933年英國頒行《司法管理法》后，法律明文規(guī)定涉及會計審計舞弊案訴訟當(dāng)事人在民事審判中有權(quán)請求陪審團(tuán)參與，且參與案件的性質(zhì)或范圍是有限制的，民事案件的權(quán)限僅限于“欺詐、偽造、假帳、誹謗、誣告、非法拘禁罪等或其它人格與財產(chǎn)權(quán)益侵害”的行為。但時序發(fā)展到了20世紀(jì)90年代，在英國有關(guān)陪審制和會計審計權(quán)行使的判例中，可以清楚地看到“如果法院認(rèn)為陪審團(tuán)參與審理會拖延有關(guān)檔、會計審計賬目的檢查或者對有關(guān)證據(jù)的地方性協(xié)調(diào)的話，可以決定不設(shè)陪審團(tuán)”程序。②也就是說，在非涉刑事犯罪案件中，國家審計權(quán)與法務(wù)會計的權(quán)力行使式微則相當(dāng)稚弱。在刑事審判中，只有皇家刑事法院在審理涉會計舞弊或其他審計瀆職案“可起訴罪”時才召集陪審團(tuán)。這個庭審中陪審團(tuán)主要責(zé)任就是對案件事實部分進(jìn)行認(rèn)定或裁決，準(zhǔn)確的講，行使的是帶有偵查權(quán)性質(zhì)地某種裁決權(quán)：特別是近代社會工業(yè)化以后，幾乎所有陪審團(tuán)在法定程序上必須對國家審計及會計信息系統(tǒng)舞弊涉案后提交檢察公訴部門提起的被告是否有罪或是無罪進(jìn)行裁決。如果被裁決無罪則須當(dāng)庭釋放，反之，則由主審法官及合議庭決定量刑。

三

20世紀(jì)80年代以后，基于國際財政經(jīng)濟(jì)會計審計監(jiān)督與刑事司法發(fā)展潮流的推動，英國的審計監(jiān)督與行政司法制度開始出現(xiàn)重大變革。有國家法務(wù)會計與審計權(quán)參與進(jìn)來的“對抗制”(adversary system)③已經(jīng)完全成熟并廣泛運(yùn)行于公法和私法實踐及訴訟領(lǐng)域，有些案件調(diào)查堪輿大陸法系之國家檢察權(quán)比肩。1985年5月，英國頒布了《犯罪起訴法》。該法規(guī)定，刑事訴訟必須由警方移送給皇家檢察機(jī)關(guān)審查，以商定是否起訴。確定了國家監(jiān)察機(jī)關(guān)對訴與不訴絕對的話語權(quán)。2002年，英國內(nèi)政部長，大法官和總檢察長三大部門，就英國司法改革問題向議會提交了刑事司法白皮書《所有人的正義》，闡明了英國政府應(yīng)如何改進(jìn)刑事司法體制和獨立法務(wù)會計核算審計與民主監(jiān)督的戰(zhàn)略性計劃，英國的會計審計權(quán)的性質(zhì)也發(fā)生了些微變化，成為和增強(qiáng)對司法審判的過程中提供支持與監(jiān)督制約[1]不可或缺的程序——國家審計和內(nèi)部審計，會計信息甄別特別是法人企業(yè)組織類的財產(chǎn)型侵權(quán)舞弊與犯罪。例如，國家會計核準(zhǔn)審計權(quán)與王室檢察權(quán)相結(jié)合，過去檢控方無權(quán)對法官的法律規(guī)定提出上訴。白皮書提議，賦予檢察官上訴權(quán)。一旦法官的決定會產(chǎn)生終止指控的效力時，檢察官有權(quán)提出上訴，而且可以提出上訴的案件范圍適用于在皇家法院審判的所有案件要件。[2]當(dāng)然，如果法官認(rèn)為陪審團(tuán)的裁決存在著重大錯誤時，法律賦予了可以直接撤銷或改判的權(quán)力。

總體而言，英國傳統(tǒng)的審計權(quán)與會計規(guī)制仍局限在監(jiān)督的范圍內(nèi)，當(dāng)然也承當(dāng)?shù)南喈?dāng)財產(chǎn)性刑事案件部分的偵查舉證任務(wù)。具體而言，在其權(quán)能的運(yùn)行中主要涵蓋在以下諸方面：

第一是審計權(quán)下會計流程。在英國，為了保持審計官、會計師和檢察官及法官職務(wù)義務(wù)的品位，將絕大多數(shù)指涉經(jīng)營組織或企業(yè)法人財產(chǎn)之違反財政預(yù)算法規(guī)刑事案件都交由審計公署負(fù)責(zé)審計，由法務(wù)會計進(jìn)行所有會計記賬與會計憑證包括電子計算機(jī)信息系統(tǒng)實行 “火力偵查”，④國家審計機(jī)關(guān)及法務(wù)會計服務(wù)機(jī)構(gòu)與國家檢察機(jī)關(guān)聯(lián)手只對少數(shù)重大涉財政舞弊侵權(quán)刑事案件進(jìn)行會計系統(tǒng)偵查檢訊。而國家情報部門和安全部門主要針對危害國家安全案件負(fù)責(zé)偵查督辦；英國會計審計機(jī)關(guān)直接行使法務(wù)會計審計監(jiān)督權(quán)的范圍主要是政府各部門提交涉財政違規(guī)案件及檢察官認(rèn)為需要由自己提起公訴的重大案件等。

第二為提起和支持公訴權(quán)的積極配合。

第三為刑事上訴權(quán)作更進(jìn)一步的跟進(jìn)調(diào)查。英國對所有刑事審判實行三審終審制，特別是涉及政府支持的財政項目或財產(chǎn)權(quán)案件的獨立審計結(jié)果與會計報表，除法律有特別規(guī)定外，一般均十分看重。但是，作為政府法務(wù)會計與審計監(jiān)督權(quán)力機(jī)關(guān)對刑事法院的二審判決，國家檢察官有權(quán)以法律上的適用錯誤為由向高等法院提出上訴，經(jīng)上訴法院同意，總檢察長對刑事法院的不當(dāng)判決有權(quán)上訴，而國家審計官與法務(wù)會計則不具有在再審程序中的監(jiān)督職權(quán)。

第四為參與民事訴訟活動的職權(quán)。在英國，大多數(shù)民事訴訟是由個人或法人作為告發(fā)人經(jīng)總檢察長允許而以其名義提起，只有少量民事訴訟由總檢察長提起，此程序與法務(wù)會計或?qū)徲嫏?quán)無關(guān)，因為法務(wù)會計及其對外地業(yè)務(wù)，具有被動性的特點，其權(quán)利是受委托而產(chǎn)生，一定須得當(dāng)事人的委托才能依法行使而產(chǎn)生效率。

第五為參與行政訴訟的職權(quán)。英國審計監(jiān)督機(jī)關(guān)或法務(wù)會計機(jī)構(gòu)與英國檢察機(jī)關(guān)幾乎沒有什么可比性。前者主要關(guān)注公益事業(yè)項目和政府財政援助項目的收入與支出的合理性審計，以及在此一系列的運(yùn)行過程中是否存在會計賬面信息舞弊作偽的甄別核準(zhǔn)，是否按照政府財政預(yù)設(shè)安排合理使用資金，否則，法務(wù)會計及專題審計與監(jiān)督難以從其他層面介入或突破。而國家檢察機(jī)關(guān)介入行政訴訟的職權(quán)范圍比法國，德國范圍面要小，但也比審計機(jī)關(guān)要大得多，大多數(shù)的行政訴訟案件由利害關(guān)系人可直接提起，英國檢察機(jī)關(guān)只是為保護(hù)國家及公共利益時，才能提起行政訴訟，其范圍受到具體限定，只有到需要法務(wù)會計作為專家證人和會計調(diào)查信息的申論時，才會啟動。

第六，總審計長還就有關(guān)審計問題和法務(wù)會計的專家鑒定結(jié)果定期向政府各部門提供報告書，對慈善事業(yè)或行政機(jī)關(guān)財政行使普遍監(jiān)督權(quán)，任命各級審計長的職權(quán)等。特別是在英國有憲法法院和國家審計法院的背景下，對國家內(nèi)部審計權(quán)的保障及法律程序上的前置介入，對于保護(hù)國有資產(chǎn)和公民財產(chǎn)權(quán)起到很好地“防火墻”功能。隨著國家審計權(quán)與法務(wù)會計職權(quán)范圍的擴(kuò)張，當(dāng)下已經(jīng)發(fā)展到成為具有重大影響力地對民事、行政法律關(guān)涉財政收支用度合法性或合理性訴訟中的獨立審計人或法務(wù)會計之專家意見鑒定人，其“鑒定結(jié)論”或“審計報告”化為證據(jù)時，具有非同小可的法律證據(jù)效力。

應(yīng)當(dāng)指出，法務(wù)會計與一般會計和一般審計結(jié)果不同：普通審計的結(jié)果是形成審計報告，而法務(wù)會計的鑒定結(jié)果是形成專家證言或?qū)＜乙庖姇卟⒉灰恢拢煌瑫r與一般會計也有區(qū)別，會計學(xué)的最終產(chǎn)品是財務(wù)報告，法務(wù)會計的結(jié)果是專家意見書，二者內(nèi)容也不一致。此外，法務(wù)會計及審計與國家檢察權(quán)在指涉具體的案件時，控制的依據(jù)是不同的：一個是完全以法律為唯一依據(jù)，一則是以會計方法及其會計規(guī)范為依據(jù)。

四

雖然，英國其會計審計監(jiān)督權(quán)力制度源遠(yuǎn)流長，但完全作為政府之獨立部門的時間并不是很長，到上個世紀(jì)后期設(shè)立的國家審計機(jī)關(guān)實行的是上下垂直領(lǐng)導(dǎo)，和法務(wù)會計有很大的不同，⑤在中央設(shè)立總審計長(這點與我國相類似)，在英格蘭和威爾士下設(shè)了40多個郡審計院(辦事處)，審計系統(tǒng)自成體系，統(tǒng)一行使國家監(jiān)督權(quán)，不必對地方政府負(fù)責(zé)包括審計權(quán)行使運(yùn)作的設(shè)置與經(jīng)費(fèi)由中央負(fù)責(zé)，與地方政府無涉。

此外，根據(jù)英國現(xiàn)行有效的審計法主要有1866年制定的《國庫和審計部法》、1921年修定后的《國庫和審計部法》和1983年制定的《國家審計法》。⑥會計、審計機(jī)關(guān)的職責(zé)主要凸顯在三個方面：一是檢查政府資金的使用人、使用方式、用途是否合法。二是檢查中央政府各帳戶應(yīng)收帳款，國庫庫存情況，資金數(shù)額是否準(zhǔn)確，使用是否合法。法律規(guī)定，政府支出資金之前，要將帳戶送主計審計長登記，簽署意見，看是否超過了國會批準(zhǔn)的項目資金數(shù)額。只有經(jīng)過審簽后，銀行才支付現(xiàn)金。審計檢查資金帳戶的工作是大量的。如檢查政府撥款、貿(mào)易收支、公共資金使用帳戶金額同國會授予的權(quán)力是否一致等。審計結(jié)束后，應(yīng)向公共帳目委員會遞交審計報告。三是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性檢查。前兩項審計基本都屬于傳統(tǒng)的財政、財務(wù)收支審計。在憲政運(yùn)行上，權(quán)利制約著權(quán)力，《國家審計法》規(guī)定了進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性審計的職能。

從近年來英國審計、法務(wù)會計職責(zé)和權(quán)能潛移默化所完成的社會轉(zhuǎn)型，不難發(fā)現(xiàn)其國家審計權(quán)彰顯的行政權(quán)功能，總審計長只需要對議會之下議院負(fù)責(zé)，而司法權(quán)之職責(zé)完全斷裂，本著審計獨立中庸不偏不倚客觀真實的審計理念，作為下議院監(jiān)督和服務(wù)終端的特殊工具，在英國歷史上發(fā)揮著重要作用，對大英國家的民主憲政建設(shè)產(chǎn)生非常廣泛而良性的影響。特別是在法務(wù)會計的手段多元性和靈活性上，英國政府財政項目率先采取財務(wù)分析的方法、皇家審計和內(nèi)部審計的方法，證據(jù)調(diào)查的方法和偵查學(xué)的方法，針對具體業(yè)務(wù)時，其實施的方法亦具有靈活性。即便是轉(zhuǎn)化為當(dāng)下憲政的實施，其靜態(tài)的法規(guī)范和動態(tài)的法的運(yùn)行亦如是。

[注釋]

①陪審團(tuán)制度最早從法蘭克移植入英國。在1166年正式形成制度，承當(dāng)部分檢察官的職能，具有公訴權(quán)力和一般控告權(quán)利，于1352年愛德華三世下令禁止起訴陪審團(tuán)參與審判，要求另設(shè)12人的陪審團(tuán)參與審判，這就是“小陪審團(tuán)”。

②See，D·G·Crachnell Engine Legal System Textbook，p，218．

③“對控制”，又稱“辯論制”，最初只是在民事私法領(lǐng)域，后來發(fā)展到公法領(lǐng)域，即民事訴訟和刑事訴訟中被告律師與原告律師在法庭上都要以語言對抗行使辯護(hù)權(quán)的，辯護(hù)中各自提出自己的證據(jù)，盤問對方證人，并在此基礎(chǔ)上歸結(jié)自己辯護(hù)意見和觀點。法官主持開庭與大陸法系國家不同，大陸法系國家的法國在庭審中則采用“究問制(Inquisitory system)”,法國以中立積極主義的形式和心態(tài)主持，檢察官則是持取“入罪主義”的心態(tài)參與原告訴訟——筆者識。

④英王國是一個比較傳統(tǒng)的自認(rèn)為是民主法治國家，哪怕是在國家權(quán)力的運(yùn)行上，也是顯得比較“紳士風(fēng)度”的，為防止國家公權(quán)誤用或濫用，對于財政經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中涉嫌舞弊之企業(yè)和部門，一般會采取先由法務(wù)會計介入，進(jìn)行基質(zhì)性的“火力偵察”，對于前置問題有一個比較充分和客觀的把握后，國家檢察權(quán)力機(jī)關(guān)才會決定是否介入。

⑤法務(wù)會計制度規(guī)定，在全國設(shè)有法務(wù)會計學(xué)會或稱為協(xié)會，聯(lián)絡(luò)監(jiān)督和指導(dǎo)全國的法務(wù)會計工作。但沒有法律義務(wù)上的上下級關(guān)系。一般法務(wù)會計的工作為被動性特點，因委托授權(quán)而產(chǎn)生。適訴訟法中“不告不理”原則——筆者識。

⑥英國審計史上的三次立法，表明其社會發(fā)展的三個階段，每一次都帶有明顯的憲政進(jìn)步。審計機(jī)關(guān)的設(shè)置及組織。根據(jù)《國家審計法》的規(guī)定，議會設(shè)立國家審計署，由主計審計長、主計審計長任命的工作人員組成。國家審計署與議會公共帳目委員會有密切聯(lián)系。公共帳目委員會負(fù)責(zé)審查國家審計署的費(fèi)用估計報告，指定一名專門負(fù)責(zé)財務(wù)的官員，負(fù)責(zé)國家審計署的撥款事項，并可為國家審計署任命審計師。審計師完成檢查后，應(yīng)將審計報告提交公共帳目委員會，以便呈報議會之下議院。

[參考文獻(xiàn)]

[1]張培田.檢察制度本源芻探[J].中國刑事法雜志，2000(5).

[2]最高人民檢察院研究室.所有人的正義——英國司法改革報告[M].北京：中國檢察出版社，2003.