新型會計師事務所組織形式探析

張雪靜　張志清

摘要：通過分析特殊的普通合伙制和有限合伙制兩種事務所組織形式的優點，提出輔助兩種合伙制有效運行的措施，主張大力推廣兩種組織形式，以提高審計質量。

關鍵詞：特殊的普通合伙制；有限合伙制；審計

中圖分類號：F239.2文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)02-0186-01

審計質量及審計責任的承擔和追償都要受事務所組織形式的影響，如何有效地轉變事務所的組織形式成為亟待解決的問題。筆者認為，事務所的組織形式應根據各自的規模和人員結構，逐步轉變成新型的組織形式即特殊的普通合伙制和有限合伙制。

1特殊的普通合伙制

2006年8月27日中華人民共和國第十屆全國人民代表大會常務委員會第二十三次會議修訂通過的《中華人民共和國合伙企業法》為特殊的普通合伙制會計師事務所組織形式的實行提供了明確的法律保證。深圳利用特區立法優勢，在國內首先規定特殊普通合伙會計師事務所組織形式，意在促進會計師事務所持久地做大做強。

1.1特殊的普通合伙制有助于風險的分擔

《新合伙企業法》規定，特殊的普通合伙事務所制的責任形式分為兩種：一是有限責任與無限責任相結合；二是無限連帶責任。

特殊的普通合伙制摒棄了無限責任制和普通合伙制的不足，結合了兩者的優點。其在承擔責任的方式上實施個人對審計失敗承擔無限責任而摒棄了合伙人之間的連帶責任，這有效地減少了合伙人所承擔的風險，降低了合伙人之間事前相互了解的成本和執業中相互監督的成本，滿足了事務所規模化發展的需要。同時，有過錯的合伙人承擔無限責任，有助于約束注冊會計師的執業行為，使其不致輕易地犧牲公眾利益，有助于實現公眾利益與事務所利益之間的平衡，既在一定程度上保護了客戶的經濟利益，又在更大程度上保護了無過錯合伙人的利益。

1.2特殊的普通合伙制有利于剩余索取權與控制權的統一

注冊會計師執業專業性強，強調個人的品格、技能及平等協作的理念。因此，無論選擇何種組織形式都必須保持兩權的高度統一，審計的獨立性都必須得到足夠的保證。

會計師事務所是一個以人力資本作為主要生產要素的企業組織，要生存和發展就必須擁有大量的注冊會計師。享有人力資本的理性的注冊會計師自然希望以自己的人力資本作為出資，并享有會計師事務所利益的剩余索取權，并依照兩權匹配的原則，享有剩余控制權。由于審計服務具有高度專業性和高度復雜性，是一個判斷的過程，充滿了不確定性，而且這些職業判斷主要依賴于注冊會計師的執業水平和職業經驗，沒有任何可參照的標準，直接監督不但難度大而且將會耗費巨大的人力，并導致較高的質量監控成本。而擁有剩余索取權是自我監督的動力源泉，自我監督的成本小于外部監督成本并可以減少代理成本。同時，如果注冊會計師獲得剩余索取權享有剩余收益，就有了最大的激勵來監督、約束自身行為，從而實現以較低的成本提供高質量的審計服務。

2有限合伙制事務所

有限合伙制是在合伙制的基礎上發展起來的，實際上是普通合伙與一般封閉公司的混合物，是合伙制的一種實現形式。這種制度將個人的管理才能和富裕的資金結合起來，從而促進風險投資的發展。

《新合伙企業法》規定，有限合伙制指由有限合伙人和普通合伙人共同組成，普通合伙人對合伙企業承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任的合伙組織形式。在經營管理上，有限合伙人不執行合伙事務，而由普通合伙人執行具體的執業活動；在風險承擔上，有限合伙人以其認繳的出資額為限承擔有限責任，普通合伙人之間承擔無限連帶責任。這種組織形式對參與約束和激勵約束都進行較為合理的安排。在這種組織形式下，有限合伙人不必為執業合伙人的過錯承擔連帶責任，這種安排使合伙人對未來有比較樂觀的預期，有效地滿足代理人的參與約束，從而有利于提高會計師事務所抗御訴訟風險和破產風險的能力。

2.1有限合伙制滿足了不同投資者的需要

在有限合伙制中，合伙人由有限合伙人和無限合伙人組成。有限合伙人(出資者)主要包括保險公司、養老基金、大公司和富有的個人，他們的投資額占投資總額的絕大部分，不對外代表合伙企業，不直接參與企業的經營和管理。只依據合伙協議享受合伙收益，對投資承擔有限責任。這樣就使得專業的投資管理人與只愿意出錢并承擔有限責任的投資者更好的結合起來；而有良好投資意識的專業管理機構或個人(普通合伙人)為風險投資家，行使合伙事務執行權，負責企業的經營管理，對投資后果承擔無限責任。因此，有限合伙制具有普通合伙經營方式上的靈活性，又具有輕易籌集經營資金的優點，滿足了不同投資者的需要。

2.2有限合伙制有利于事務所規模擴大

有限合伙制同普通合伙制相比其內部控制制度和管理制度的要求有所降低，更有利于吸納大批投資者成為合伙人，擴大事務所的規模。因為新的合伙人和其他執業人員的加入，對原有合伙人的法律責任和風險不會有太大影響，從而可以大大促進執業人員數量的擴充和會計師事務所規模的擴大。有限合伙企業引入有限責任制度，有利于調動各方的投資熱情，實現投資者與創業者的最佳結合，是事務所擴大規模的理想選擇。

3輔助新型會計師事務所有效運行的措施

政府對審計市場監管模式的改變，資本市場的不斷成熟，審計客體產權制度與公司治理結構的完善，法律監控體系的健全，都將為我國會計師事物所的發展提供更加良好的運行環境。我國會計師事物所應該抓住機遇，從各個方面提升內在競爭力，以求在激烈的競爭中立穩腳跟并向著國際化經營的方向邁進。

3.1完善注冊會計師法律制度

明確《注冊會計師法》的基本法地位，使注冊會計師有法可依，建立健全的有關合伙制的法律法規，做好《注冊會計師法》與《合伙企業法》、《企業破產法》等法律的銜接，適當的給予合伙制企業政策優惠，促進第三產業的發展。

3.2建立健全有效的民事賠償機制

會計師事務所屬于知識密集型實體，無形資產(知識和腦力)是占絕大比重的資產，而有形資產卻寥寥無幾。審計產品(審計報告)具有特殊性，它既具有經濟后果又具有法律效力，涉及的利害關系人眾多，對客戶的影響很大。一旦面臨民事賠償，以賬面的有形資產進行賠償將使投資者的利益無法得到保障。在這種情況下，如果注冊會計師的行為沒有得到有效約束，則極低的違規成本將導致不堪設想的后果。

3.3建立執業責任保險制度

執業責任保險是指承保各種專業技術人員因工作上的過失或者疏忽大意所造成的合同一方或者他人的人身傷害或者財產損失的經濟賠償責任的保險。注冊會計師審計活動是高風險行業，要使其順利運轉必須建立執業責任風險保險制度，以避免一且卷入訴訟就面臨解散的威脅。

3.4建立執業風險基金

由于現行法律對會計師事務所的利潤分配不加限制，對風險基金和發展基金的提取比例不加規定，注冊會計師為了安全起見，只要事務所有利潤，就會立即被分光。所以合伙制事務所應當建立執業風險基金。執業風險基金主要是指為了化解經營風險，合伙事務所從其經營效益中提取相應比例的資金留存或者根據相關規定上繳至指定機構所形成的資金。執業風險基金應當單獨立戶管理，用于償付合伙人執業活動造成的債務。