新舊準則合并財務報表的對比探討

【摘要】我國自2007年1月1日在上市公司實行新準則以來，形成了新準則與企業會計制度并行的局面，合并財務報表的理論及相關實務發生了較大的變化，通過對比，將這兩方面的差別區分出來，有利于實務人員的操作，避免混淆。

【關鍵詞】合并財務報表，新舊準則對比，合并，資不抵債

【中圖號】DF436【文獻標示碼】A【文章編號】1005-1074(2009)02-0140-01

1合并財務報表的理論基礎

在合并財務報表的編制實務中，根據所有權理論或主體理論的要求，形成了三種不同的合并觀念：所有權理論、主體理論和母公司理論。下面僅就我國實行的合并理論及相關問題進行探討。

我國新的會計準則自2007年1月1日起，首先在上市公司實行，所以存在著新舊準則并行的現象。新準則從過去的以“母公司理論”為合并基礎轉為以“主體理論”為合并基礎。兩種理論的主要區別有四點:一是對少數股東權益的處理，原規定不包括在合并資產負債表的股東權益中，而是在負債與股東權益之間單列一項反映，新準則包括在股東權益中，在所有者權益項下單列一項“少數股東權益”;二是對少數股東收益的處理，原規定將其從合并凈損益中扣除，在合并損益表中的“凈利潤”之前單列一項“少數股東損益”，而新準則規定在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示，此項變化不只是報表格式的變化，與少數股東權益一樣也是內涵的變化;三是對股東權益的計量方法不同，原規定母公司占子公司凈資產份額按公允價值計量，而少數股東權益擁有的子公司凈資產部分則沿用子公司賬面價值，新準則既然將少數股東權益也列入合并權益中，因此，對子公司所有的凈資產均按公允價值計量;四是對集團內部未實現利潤的處理，原規定集團內未實現利潤按控股比例抵消，新準

則全部予以抵銷。

2新舊準則合并報表對比實務

2.1合并報表范圍的變化關于合并報表范圍的規定，新舊準則的主要差異如下：

2.1.1新準則進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念新準則更加強調實質重于形式的原則，控制是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制，在確定能否控制時，新準則規定應考慮可轉換債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

2.1.2新準則規定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍原制度規定：“對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10%時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入合并范圍?！毙聹蕜t根據控制原則，規定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規模公司還是經營業務性質特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表真實反映了母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況。

2.1.3新準則下間接控制的要求①間接擁有表決權，僅限于通過子公司間接擁有的表決權。即間接擁有控制必須以直接擁有控制為前提。②在確定是否納入合并范圍時，應采用加法原則計算母公司直接間接擁有被投資公司表決權資本，以真實反映實質控制權，而在編制合并報表計算投資收益時，應采用乘法原則計算母公司對子公司“間接擁有”的股權比例，以體現擁有子公司凈資產的比例。

2.2合并報表編制程序的變化現行制度規定的合并會計報表編制，既不確認股權取得日子公司賬面凈資產的增（減）值部分，也不確認商譽，只是將購買成本與母公司所占凈資產的差額作為合并價差。

編制合并會計報表時，以母公司和其子公司的報表為基礎，按權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。母公司與子公司應統一會計政策，新準則對母公司在報告期內是否因同一控制下企業合并而增加的子公司，對合并財務報表的編制方法分別做出了相應的規定:①對于合并雙方處于同一控制下的合并，合并時合并與其享有子公司所有者權益份額的差額，調整資本公積及留存收益。因此在合并后各期合并資產負債表中不會因此產生合并價差。②對于非同一控制下的合并，分兩種情況:一是如果合并時合并成本高于其享有子公司所有者權益份額的差額，作為商譽，在合并后各期合并資產負債表中以商譽項目列示;商譽發生減值的，以減值測試后的金額列示。二是如果合并時合并成本低于其享有子公司所有者權益份額的差額，則計入當期損益，合并后各期合并資產負債表中不作單獨反映。

3資不抵債子公司的合并變化

由于新的合并報表中取消了“未確認投資損失”，因此子公司的超額虧損需要根據有關章程、合同的約定在母公司和少數股東之間分攤，可能存在這部分超額虧損的重新列報問題。

合并報表準則根據控制的要求，規定子公司發生超額虧損應當分別情況進行處理：①公司章程或協議規定少數股東有義務承擔，并且少數股東有能力予以彌補的，少數股東權益也應當承擔相應份額的虧損；②公司章程或協議沒有規定少數股東有義務承擔的，該超額虧損應當由母公司承擔，在“未分配利潤”項目列示。但是，該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。

例3:某子公司，母公司的股權比例為55%，年初歸屬少數股東的凈資產為400萬元，本年度虧損1000萬元，則歸屬少數股東所持股權的超額虧損為50萬元（400-450），對這50萬元超額虧損，如果少數股東應當承擔且有能力承擔，則確認少數股東權益為-50萬元，母公司承擔虧損550萬元；如少數股東不承擔，則少數股東權益減記至零，母公司承擔虧損600萬元。

執行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的“未確認投資損失”，在合并資產負債表中一般應當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認投資損失”項目列報。