淺析借款費用準則的主要變化及其影響

[摘 要] 新制訂的會計準則以與國際趨同為標準，內容更加完善，可操作性更強，大大壓縮了利用借款費用資本化來虛增當期利潤的空間。使得我國會計準則國際化的步伐向前邁出了實質性一步。新準則自2007年1月1日起，在上市公司范圍內施行。本文就新《借款費用》準則的主要變化及對企業帶來的影響進行了比較分析：首先闡述了新借款費用準則的主要變化，然后分析了執行新借款費用準則對企業的影響，最后提出執行新借款費用準則應該注意的問題。

[關鍵詞] 借款費用 會計報表 資本化 會計準則

2006年2月發布的《企業會計準則第17號——借款費用》（以下稱新準則）是隨著中國資本市場的不斷完善，在修訂舊準則的基礎上，總結舊準則實施過程中出現的新情況、新問題而產生的。新準則自2007年1月1日起，在上市公司范圍內施行。新制訂的會計準則以與國際趨同為標準，使得我國會計準則國際化的步伐向前邁出了實質性一步。

一、新借款費用準則的主要變化

1.擴大了借款費用允許資本化的資產范圍

原準則規定，借款費用可予資本化的資產范圍僅限于固定資產，即只有發生在固定資產購建過程中的借款費用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化。而新準則規定，符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。新準則擴大了借款費用可予以資本化的資產范圍，不僅僅包括固定資產，也包括生產周期長的存貨和投資性房地產，例如飛機、輪船、發電設備及房地產等。由于許多先進制造業公司的產品生產周期比較長，生產資金占用多，而且借款金額巨大，對這類企業的存貨而言，借款費用已構成了其成本的重要組成部分，將其計入存貨成本中，在存貨銷售時得到補償，更符合配比原則。因此，新準則的實施，在短期內會提高這些企業的業績。

2.擴大了借款費用允許資本化的借款范圍

新準則關于借款費用資本化的借款范圍除了專門借款外，還包括了為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款，這就意味著以各種融資途徑借入的借款，只要符合資本化條件的均可予以資本化。借款費用資本化中借款范圍的擴大，使得在固定資產建造過程中占用了一般借款的企業，其一般借款的利息費用也應按照資產支出額的比例計入所購建固定資產的成本，從而導致企業當期計入固定資產成本的借款費用增加，計入當期財務費用的金額減少。毫無疑問，這將使這類企業在借款費用資本化當期利潤上升，并使企業在固定資產投入使用后的相當長的期間內隨著折舊的計提而利潤下降。

3.借款利息資本化金額的計算有所差別

新舊會計準則中，借款利息資本化金額的計算方法是不變的，即每一會計期間的利息資本化金額，包括計算截至資產負債表日的累積資產支出加權平均數、計算資本化率和利息資本化金額。不同的是新準則規定，因專門借款而發生的利息資本化金額，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。如占用了一般借款的，原準則規定一般借款的借款費用可在企業生產經營期間直接計入當期損益。而新準則規定企業應當根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。

4.計算借款費用扣除項目不同

新借款費用準則計算借款費用扣除項目不同。原會計準則中不考慮借款費用扣除用于短期投資所獲得的投資收益，新會計準則允許借款費用扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。有些借入資金常常在發生符合條件的資產支出前，用作臨時性投資。此種境況下，在確定本期應予資本化的借款費用金額時，將獲得的投資收益從發生的借款費用中減去。比如說，計算專門借款當期實際發生的利息費用時，要按全部借款費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

5.折價或溢價的攤銷方法和調整內容

新借款費用準則原準則對折價或溢價的攤銷方法有所調整，原規定是如果專門借款存在折價或溢價，應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額對資本化率作相應的調整。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。新準則規定，借款存在溢價或折價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額。可見，新準則取消直線法，只允許采用實際利率法攤銷，這樣減少了企業的會計選擇，使企業之間會計信息的可比性有所增強。

6.輔助費用的資本化及其金額

新借款費用準則對輔助費用的資本化及其金額有所變化。原準則規定，因安排專門借款而發生的輔助費用，例如，銀行借款手續費、承諾費和發行債券的手續費等，屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時予以資本化；如果輔助費用金額較小，也可于發生當期確認為費用。而新準則規定，專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

二、執行新借款費用準則對企業的影響

1.可能提高企業的會計利潤

執行新借款費用準則可能提高企業的會計利潤。借款費用資本化的資產范圍和可予資本化的借款范圍擴大將減少費用資本化當期的財務費用，增加企業的資產價值，進而提高當期的會計利潤。新借款費用準則可予以資本化的資產范圍，不僅包括固定資產，也包括生產周期長的存貨和投資性房地產，例如飛機、輪船、發電設備及房地產等，這將使生產周期長的先進制造業公司受益。由于許多先進制造業公司的產品生產周期比較長，生產資金占用多，而且借款金額巨大，對這類企業的存貨而言，借款費用已構成了其成本的重要組成部分，將其計入存貨成本中，在存貨銷售時得到補償，更符合配比原則。如2006年度，華能國際按企業會計準則編制的合并凈利潤為55.50億元、在國際財務報告準則下的凈利潤則上升到68.89億元，其中僅“借款費用資本化”一項差異因素就高達2.2億元。對于那些有息負債規模巨大的上市公司來講，如房地產公司、生產周期長的制造業公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產生較大的正面影響，提高公司業績。如中國石化日前公布的2006年報顯示，執行新會計準則后，“一般性借款費用資本化”因素調增期初股東權益高達26.36億元。 因此，新準則的實施，在短期內會提高這些企業的業績。

2.更能公允地反映企業固定資產、房地產和存貨等的取得成本

執行新借款費用準則更能公允地反映企業固定資產、房地產和存貨等的取得成本。新準則可予資本化的借款范圍不僅包括專門借款，還包括一般借款，同時對其計算資本化金額的借款費用作出了具體的規定。在企業生產經營過程中，企業借款不僅包括專門借款，也包括一般借款，而絕大多數的借款其實都是用來取得長期資產的，它們占用了大量的資金，形成較高的借款費用。因此，將借款費用資本化的借款范圍擴大到一般借款，更能公允地反映企業對需要經過相當長時間的購建或者生產才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產的取得成本。

3.輔助費用的會計處理更符合實際成本原則

執行新借款費用準則輔助費用的會計處理更符合實際成本原則。對于因借款而發生的輔助費用的會計處理新舊準則差異不是太大。主要不同點在于專門借款的輔助費用在新準則中規定可以資本化時未考慮其金額的大小不同可分別處理。這是由于專門借款的輔助費用與可予以資本化的資產購建具有直接的因果關系，將其在資本化期間計入符合資本化條件的資產成本，更符合實際成本原則。

三、執行新借款費用準則應該注意的問題

1.明確界定和強化費用資本化標準

新準則明確規定了利息資本化的開始、暫停和停止的原則，界定了資本化期間，即從借款費用開始資本化的時點到停止資本化的時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。新準則對借款費用停止資本化的界線規定得非常清楚。

對于借款費用資本化的起始條件，準則強調了只有當同時滿足“資產支出已經發生，借款費用已經發生和為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始”這三個條件時，借款利息、折價或者溢價的攤銷以及因外幣借款而發生的匯兌差額才可以開始實施資本化。而因安排專門借款發生的一次性支出的輔助費用，一般不考慮資本化的條件，在發生時予以資本化，如發行債券的手續費應當在實際發生時予以資本化。

設立這三個條件的意圖，在于防止假借專項借款的名義實施費用資本化和挪用專項借款費用在各會計期間應有的資本化金額，制定了公正客觀的量化公式，有效地遏制了股份公司通過調控各期資本化金額來操縱利潤。

2.合理確定借款費用資本化金額

借款費用資本化金額確定更合理在《企業會計準則——借款費用》即舊準則頒布前，確定利息資本化金額，通常以“專項借款 × 該借款利率 ×該借款期限”來確定，這樣計算缺乏一定的科學性。舊準則規定利息資本化金額按照“至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數 ×資本化率”來計算，更符合國際規范，也更合理。累計支出金額不是每筆支出的簡單累加，而是以資產支出實際占用時間在會計期間中所占的比例作為權數，更加準確地反映出資產支出的實際使用情況。如果發生了一筆以上的專門借款而且利率不一致時，以利息之和÷借款本金加權平均數得到的加權平均利率作為資本化率就十分必要和科學。計算專門借款本金加權平均數，也采用借款實際占用時間在會計期間中所占的比例作為權數，能夠反映出借款被占用的實際情況。

總之，由于《企業會計準則第17號——借款費用》內容更加完善，可操作性更強，大大壓縮了利用借款費用資本化來虛增當期利潤的空間。在信息披露要求上，新準則規定在年報、中報等財務報告中，不僅要披露借款費用資本化的金額，而且要詳細披露資本化利率，有利于投資者全面了解借款費用資本化的情況。新準則是財務工作者必須掌握的基本知識，新準則的實施將有助于會計信息的合理、準確，對幫助投資者正確衡量企業的財務狀況和經營業績將起到重要作用。

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