新準則下增值稅的財稅處理差異分析

[摘 要] 企業新的會計準則頒布后，雖然其在對增值稅的確認與稅法基本一致，但由于會計與稅法基于不同的目的和原則不同，導致在特殊情況下，稅法上對增值稅的確認寬泛于新準則的確認范圍。本文從稅法和會計準則對增值稅收入確認的標準進行比較分析，對幾種特殊貨物銷售的增值稅財稅處理差異進行了闡述。

[關鍵詞] 增值稅收入 財務與稅務處理 差異分析

增值稅收入是指納稅人銷項貨物和提供應稅勞務而收取的收入。企業新的會計準則頒布后，雖然其在對增值稅的確認與稅法基本一致，但由于會計與稅法基于不同的目的和原則不同，導致在特殊情況下，稅法上對增值稅的確認寬泛于新準則的確認范圍。

一、稅法和新準則上對增值稅收入確認標準的比較分析

根據增值稅暫行條例的有關規定：銷售貨物或者應稅勞務，其增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體確定為：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。

根據新《企業會計準則——基本準則》及《企業會計準則第14號——收入》的規定，增值稅收入的確認應符合下列五個條件：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

從稅法與會計準則對增值稅收入確認的標準可以看出，會計與稅法對收入的確認差異主要在于“相關經濟利益很可能流入企業”，新會計準則以“相關經濟利益很可能流入企業”為標準來判斷收入的實現，而稅法上將納稅人所有的貨物銷售和提供應稅勞務的行為均應確認為應稅收入，而不論相關經濟利益是否流入企業。由此可見，稅法上對收入的確認范圍大大寬于新準則對收入的確認范圍，從而導致會計與稅務對收入的確認產生較大的差異。

二、新準則下特殊銷售業務增值稅收入的財務稅務處理分析

1.視同銷售行為增值稅收入的財稅處理差異

視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，其不同于一般銷售，是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定以下八種行為屬于視同銷售行為；將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣(市)將貨物從一個機構移送他機構用于銷售；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買貨物作為投資；提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。這些視同銷售貨物行為都要交納增值稅。從會計的角度來看，視同銷售不同于一般銷售貨物，按業務實質來分析，這種行為導致兩種結果：一種顯著特征表現為經濟利益沒有直接以貨幣資金的形式流入企業，而是以其他非現金資產的形式流入企業；另一種是視同銷售行為使企業自產或委托加工的貨物在企業內轉變資產的存在形式或者其轉移出企業并不會帶來經濟利益的流入。所以按視同銷售行為的業務實質，可以將其分為兩類：具有銷售實質的視同銷售行為和不具有銷售實質的視同銷售行為。具有銷售實質的視同銷售行為有：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣(市)將貨物移送他機構用于銷售；將自產、委托加工或購買貨物作為投資提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產或委托加工的貨物用于支付職工非貨幣性薪酬。對于以上六種具有銷售實質的視同銷售行為在滿足收入確認條件后，要根據其公允價值來作以下會計處理：借記應收賬款、銀行存款、長期股權投資、應付股利、應付職工薪酬等；貸記主營業務收入，應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)。在這種情況下，會計與稅法對收入的確認是沒有區別的。不具有銷售實質的是：將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人；受托代銷商品采取收取手續費的方式結算代銷費用。對于不具有銷售實質的視同銷售行為，進行會計處理時應按公允價確定應交增值稅，按賬面價值結轉成本。

2.售后回購增值稅處理的財稅差異

(1)有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。在這種情況下，增值稅收入的財稅處理不存在任可差異。

(2)不符合新準則銷售收入確認的條件的售后回購業務，在會計核算時，按照“實質重于形式”的要求，視同融資作賬務處理，收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。但在稅收上不承認這種融資，而視為銷售和采購兩項經濟業務。銷售方的銷售實現時要按照規定開具發票并收取價款，由于甲公司銷項稅額小于其進項稅額，差額部分留待以后抵扣，但應按規定交納企業所得稅。

例：益華公司于5月1日向資陽公司銷售商品一批，價格為100萬元，增值稅17萬元，成本為80萬元。合同規定益華公司應于9月30日以110萬元購回。

①銷售時，編制如下會計分錄：

借:銀行存款117

貸：庫存商品80

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）17

其他應付款 20

②每月（5-8月份）末計提利息時，編制如下會計分錄：

借：財務費用2

貸：其他應付款2

③回購時，編制如下會計分錄：

借：庫存商品110

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）18.7

貸：銀行存款 128.7

借：其他應付款28

財務費用 2

貸：庫存商品 30

3.分期收款方式銷售貨物增值稅處理的財稅差異

分期收款發出商品，稅法上規定，銷售方應該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當然，如果一次性開具了發票，則應全額確定銷項稅額；新會計準則將應收金額與公允價值之間的差額計入“未確認融資收益”按實際利率法攤銷，沖減財務費，稅法并不認可。所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應調減應納稅所得額。

例：益華公司售出設備一套，協議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分五年分期收款，每年2000元，合計1萬元。假設不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日銷售價格為8000元。

分析：應收金額的公允價值可以認定為8000元，據此可計算得出年金為2000元、期數為五年、現值為8000元的折現率為7.93%。

(1)在不考慮增值稅因素下的賬務處理：

銷售成立時：

借：長期應收款10000

貸：主營業務收入 8000

未實現融資收益2000

財稅差異：

(2)在考慮增值稅因素下的賬務處理：

借：長期應收款10000

貸：主營業務收入 6837.61

未實現融資收益1709.40

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1452.99

會計上確認的2000元的未確認融資收益稅法上不作為理財費用，而是作為價外費用，一同征收增值稅1452.99=8000/1.17×17%+2000/1.17×17%。

4.賒銷等貨物銷售增值稅處理的財稅差異

在賒銷中，如果貨物已經發出并全額開具了增值稅發票，但不符合收入確認的條件的，例如，資金難以收回，相關經濟利益很可能不能流入企業；安裝調試未完成，風險報酬尚未轉移等情況，這時會計上不能確認收入的實現，會計處理只能借記“發出商品”，貸記“庫存商品”，由于稅法上對于賒銷業務不能以后相關經濟利益能否流入企業均由確認增值稅收入的實現，所以在會計處理時，同時還應作借記“應收賬款”，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。

例：益華公司銷售中央空調一臺，價值20萬元，合同規定空調安裝調式合格后付款，空調安裝調式期一般為2個月。

借：發出商品20萬

貸：庫存商品20萬

同時應確認增值稅銷項稅額：20×17%=3.4（萬元）

借：應收賬款 3.4萬

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3.4萬

參考文獻：

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例

[2]企業會計準則第14號——收入

[3]《會計》中國注冊會計師考試指導教材