成本系統中的控制思想研究

[摘 要] 由于契約的規定和約束，促使股東是所有的要素提供者中最有積極性去控制產品或服務成本的利益集團。成本系統是一種使股東利益得到保障的控制機制。成本歸集制度是成本系統作為一種控制機制的核心制度。

[關鍵詞] 成本系統 控制機制

隨著經濟的發展，投資者對于財務信息的可比性和相關性提出了越來越高的要求，從某種意義上說明了會計反映功能的增強，但也意味著控制功能的減弱。會計賬戶不僅是分門別類的工具，本身還具有非常強大的控制功能。這是現代會計所忽視的非常重要的一點。

一、成本系統主要是為誰而開發的

新制度經濟學家大多認同：企業是要素提供者所構成的一個契約關系網。構成企業契約關系網的要素投入者并非同等重要，但至少都有兩個最基本的要求：企業對資源要有保值和增值的功能。由于契約關系的約定，不同的要素投入者所要求的增值和保值的概念不一樣。要素提供者可以分為債權人、股東、生產階層和管理階層。現有的契約制度下，債權人并沒有多大的動力去過份關注公司的投入產出活動。而目前資本強于勞動的現實決定了生產階層也不大關注生產成本。管理階層從某種意義上講只股東利益的代理人。所以，股東階層才是追逐社會財富的真正力量。成本系統正是為了保障股東的利益而設定的一種控制機制。這種控制機制的存在，可以較為有效地避免其他利益集團對股東利益的過份的侵占。

二、成本系統的控制機理

成本系統對于股東的重要作用，主要體現在成本系統作為一種遠程的控制機制。表現在：結果的控制和過程的控制。過程的控制最終體現為對結果的控制。

企業里面所發生的成本最終會以費用的形式出現。雖然成本本身與期間的聯系不大，而是與一定的標的物相聯系，但正是因為將成本與費用的概念區分開，才能夠真實地反映管理層在期間上的受托經濟責任。股東財富增值與否是從結果上來考察成本系統對股東利益的控制和保障功能。

成本系統的控制功能是由成本歸集制度來實現的。任何成本歸集制度都是在解決一個問題：為了實現特定的目的管理層耗費了多少股東的資源。成本歸集制度實際上考核的是股東資源被管理層使用的情況。成本歸集制度之所以具備這種功能，取決于它的三個構成要素，“歸集什么”“歸集到哪里去”“如何歸集”。

1.歸集什么

“歸集什么”所討論的主要是為企業所控制的資源所發生的資源耗費的數量。首先，本文所謂的企業所控制的資源是被看做股東的財富來理解的。之所以要從這樣一個角度來理解，是為了更好的理解價值犧牲的概念。其次，資源耗費不應當被看做是一種費用。費用的發生意味著股東凈財富的減少，但是資源耗費的發生并不一定意味著股東凈財富的減少。資源耗費是否會減少股東財富，關鍵取決于資源耗費過程中是否會產生相應的價值載體。再次，歸集產品成本過程中發生的數量概念也是十分重要的。企業在一定的期間內耗費的資源越多，未來需要補償的數量也越多。所以股東會盡量控制一定期間內發生的資源耗費，以降低未來可能面臨的風險。股東控制資源耗費數量的能力往往取決于企業的固定成本和變動成本的高低。而成本的高低又取決于股東對其他要素提供者支付資源的方式。

2.歸集到哪里去

“歸集到哪里去”一般是指企業對外所銷售的商品或提供的服務。主要原因是在企業中存在著一種最為關鍵的矛盾—銷售和生產的矛盾。企業最終目的是銷售生產出來的產品或者對外提供服務。企業能否最終對外銷售產品或者提供服務是保證股東利益的關鍵。只有這些產品或者服務真正對外提供了，并獲取了外界支付的補償，才能夠真正給股東帶來利益。所以通常以“企業最終的產品或者提供的服務”作為成本歸集的對象。這樣可以有效地比較：銷售這些產品的收益和為了生產這些產品所發生的資源耗費的關系。這種差額最終會體現為企業價值的增值。所以，將成本歸集到什么地方去，可以看作是股東為了保障自身的利益而給管理層所設定的一種目標。

3.如何歸集

“如何歸集”主要是在尋找：源耗費和對外提供的產品或服務之間的內在關系。而這種內在聯系的基本標準就是：產品或者服務應當承擔其消耗的企業資源。目前主要有兩種制度來解決該問題：傳統的成本歸集制度和作業成本歸集制度。前者通常采取直接人工，直接材料，機器小時等作為分配依據，這就導致了制造費用的分配和產品對企業資源的真正消耗相割裂，此時的成本歸集系統已經喪失了其作為一種控制機制的作用。股東就不能單純通過傳統成本歸集制度下的成本來考核分部管理層的受托責任。由Kaplan等提出來的作業成本法，有效地緩解了這一矛盾：通過增加一個維度—作業，企業可以更為精確的反映對外提供的產品或者服務對于資源的耗費。同時作業成本法深化和細化了現代企業的管理控制。將股東或者管理層的控制視野從對結果的控制轉向了對生產過程的控制。有利于企業提高效率，合理的配置和使用資源。“如何歸集”幫助股東在企業內部建立了一個權力與責任相匹配的系統，這是成本歸集制度能對企業進行有效控制的核心。

三、結論

由于契約的規定和約束，股東享有的是公司的剩余收益。這種契約制度促使股東是所有要素提供者中最具積極性去控制產品或服務成本的利益集團。成本系統是使股東利益得到保障的控制機制。成本歸集制度是成本系統作為一種控制機制的核心制度。成本歸集制度的設定體現了：股東為了自身利益，對管理層或者員工行為的一種控制。這種控制機制的存在減少了股東監管管理層或者員工的交易成本，促進了社會資源的優化配置。

參考文獻：

[1]Ronald Coase. 1960. The problems of social cost. Journal of Law and Economics， 1， (3)， 1-44

[2]利特爾頓:會計理論結構[M].中國商業出版社，1989