論我國受控外國公司制度中的征稅對象

[摘要] 《中華人民共和國企業所得稅法》在我國首次引入受控外國公司制度，但由于對該制度的核心問題，即征稅對象沒有做出明確規定，該規則實施起來困難重重。立法應該在平衡反避稅與保持我國跨國企業競爭力這一矛盾中，進一步明確征稅對象的相關規則。

[關鍵詞] 《企業所得稅法》 立法政策取向 征稅對象

一、《企業所得稅法》中的受控外國公司制度

受控外國公司（Controlled Foreign Company， CFC）是指本國居民股東控制的外國公司。隨著一國的經濟發展，特別是對外投資的增長，受控外國公司越來越成為投資人逃避本國稅收的一種工具。由于目前絕大多數國家都容許延遲納稅，即只有當外國公司當年有盈余或者累積利潤并且將其分配給股東時，股東才需就這一部分已實現的所得向居住國納稅；而如果外國公司不做分配而是將利潤予以累積，那么對于這部分已實現但尚未支付的利潤，股東居住國無權征稅。本來，外國公司是否分配股息應屬于一項基本的公司經濟決策。但是，如果該外國公司完全被股東所操縱時，股東就可以將其變成一種避稅的工具。股東完全可以將境外企業設立在避稅港，并通過其控股股東地位無限制或者無合理理由的故意推遲分配，從而從這一延遲納稅中獲得巨大利益。據商務部的統計資料顯示，到2006年末，中國對外直接投資的重點區域前三位分別為中國香港、開曼群島和英屬維爾京群島。這三個著名的避稅港占據了我國對外投資存量的81.5%。為了規制這種形式的避稅行為，和其他國家一樣，我國也引入了受控外國公司特別征稅制度（CFC制度）。2008年1月1日開始實施的《中華人民共和國企業所得稅法》第45條規定：“由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入?！币虼?，CFC制度的核心就是對違反CFC制度的公司所得部分，不允許延遲納稅，而是將其按比例納入其控股股東的當期收入中進行納稅。

和世界其他國家的CFC制度一樣，我國也并非要完全消除延遲納稅制度，而是需要規范對延遲納稅的濫用。從《企業所得稅法實施條例》第116條、第117條和第118條的規定來看，立法者對CFC制度適用中的幾個核心問題做出了規定，包括我國居民必須對外國公司擁有實質性的利益；所得必須是從低稅率的國家取得的。這些在學理上被稱為CFC制度的適用主體要件和適用地區要件。但是，我國目前尚沒有對CFC制度的征稅對象，即CFC取得的哪些所得應歸屬到其控股股東的當期收入中予以納稅做出規定。而這一核心問題的缺失，將使得CFC制度的實施困難重重。

二、相關規則的政策取向

如上所述，CFC制度的征稅對象是指，并入CFC股東所得并進行征稅的CFC的所得。征稅對象范圍的確定，往往反映了立法者試圖在平衡反避稅與保護跨國企業競爭力這對矛盾中所做出的努力。一方面，由于各國之間有效公司稅率的差距，對于那些公司稅率較高的國家的居民來講，通過在低稅率國家設立CFC，就可以通過延遲納稅制度來套取稅收利益。無限制的延遲納稅會鼓勵居民將其所得，特別是消極所得刻意地轉向低稅率的國家。這侵蝕了股東居住國的稅基，違背了資本平等和資本輸出中性原則。 因此，CFC制度需要對這種以避稅為目的的不分配行為予以打擊。但是，另一方面，如果將CFC當年的任何所得和利潤都按比例納入其控股股東的所得并相應征稅的話，則無異于無條件地取消延遲納稅，這將大大削弱本國跨國公司在海外的競爭力，也違背了資本輸入中性。 從企業現實的經濟決策角度分析，如果CFC是從事積極營業活動的公司，那么它基于再投資等目的，對當年的營業利潤予以保留而不進行分配，也是正常的。因此，完全意義上取消延遲納稅往往會導致對稅收中性的違反，稅收對經濟產生了消極性影響。因此，確定《企業所得稅法》中征稅對象的范圍，防止不分皂白地取消所有海外投資企業的延期納稅，是非常關鍵的問題，該問題處理不好，會嚴重影響我國企業“走出去”的熱情，破壞國家當前整體的政策目標。

三、我國應確立的征稅對象的范圍

比較來看，目前國際上通常采用兩種方法來確定適用CFC制度的所得范圍。第一種方法被稱為交易法，這一方法的核心是對每一項交易產生的所得進行分析，以確定該所得是否應適用CFC制度。第二種方法被稱為實體法，根據這一方法，CFC制度事先確定明確的標準，用來判斷一個CFC是否構成應適用CFC制度的主體，如果屬于應適用CFC制度的主體，則將不考慮該公司實際進行的每一筆交易的特點，一律將該公司的所得納入適用范圍；如果不屬于適用范圍，則所有的交易都免于適用CFC規則。從法理上看，交易法更具合理性。因為實體法事實上并不考慮每一筆交易的自身特點，而是采取了全都或者全無的方法，這勢必造成CFC某些合理交易產生的所得也不得不適用CFC制度或者CFC某些明顯避稅的交易所得卻可以逃避CFC制度規制的后果。但實體法的一個最大優勢在于節省行政成本，稅務機關無需對逐筆交易進行審核。所以，該方法可以說是以犧牲一定程度的公正性為代價換取行政效率的優化。相比較之下，交易法更關注每一筆所得產生的真實原因，因此是一種更為精確的方法。不過在實際操作中，上述兩類方法并沒有實質性的區別。因為這兩種方法都需要借助同樣一個概念：污點所得（tainted income），即CFC規則意欲控制的主要基于避稅而獲取的所得，包括消極所得、基地公司所得以及不被認可的積極營業所得。根據交易法，若CFC的交易中產生了上述的污點所得，則該污點所得應適用CFC制度，CFC控股股東需按比例將污點所得中的相應部分歸入自己的所得中并相應納稅；根據實體法，如果某一CFC所得中有超過立法所規定的最高上限（很多國家規定了50%的上限）的污點所得，那么該實體即符合適用CFC規則的標準，該實體所有交易產生的所得，不限于污點所得，均必須適用CFC規則。由此可以看出，確定污點所得，是各國CFC規則適用的前提。具體來講，污點所得主要指下列兩類所得：

第一類，消極所得，所有國家的CFC規則中均涉及到這一類所得。消極所得在各國的定義不同，但基本上是與積極營業收入相對應的一個概念。消極所得是指并非由于參與到被投資企業的經營活動中，并以謀求被投資企業生產經營管理權為特征的投資所得。一般來講，消極所得包括利息、股息、租金、特許權使用費和資本利得（轉讓收益）。比如在美國，根據《國內稅收法》的規定，消極所得包括兩大類所得：投資于美國財產的盈余以及超額消極性資產。前者是指CFC以其資金投資于美國財產而獲取的利益，包括對有形財產、國內公司的股票、債券、知識產權的投資等。后者是美國為鼓勵CFC將累積利潤匯回國內而創設的，即如果CFC的消極性資產超過總資產的25%，則該CFC被認為擁有超額消極性資產，對該部分，美國股東須繳納所得稅。所謂消極性資產是指用以產生股息、利息、特許權使用費或者租金等消極性所得的資產。由此可以看出，對于CFC投資于美國本土而獲取的消極所得，美國立法刺穿了CFC的公司面紗，讓CFC的實際控股股東，即美國投資人來承擔相應的稅收后果。立法者此時是基于這樣的考慮，即此時的CFC僅僅是一個工具，是美國投資人一方面進行本土投資另一方面卻可以逃避本土高稅收的一個工具。美國的這一立法具有很強的借鑒意義。

在定義消極所得時，一個核心問題就是將積極營業所得與消極所得予以區分，但難點往往也與此相關，比如明顯屬于積極營業所得的利息或者租金應如何對待。大部分國家將與積極營業活動相關的股息、利息、特許權使用費、租金等排除適用CFC制度，即所謂的積極營業活動豁免。但是，對于什么樣的活動屬于積極營業活動，不同的國家差異很大。一般來講，對于非金融類公司的積極營業所得，往往要求該業務必須一定程度上與CFC居住國存在一定的關聯性，比如要求CFC業務中必須有部分是針對當地居民的。意大利就明確規定了商業和工業積極營業活動豁免原則，即如果能夠證明CFC的所得是來源于其從事的工商業經營活動中，并且部分工商業活動是針對當地居民開展的，則該工商業活動產生的所得不適用CFC制度。

同時，各國對于金融公司是否適用積極營業活動豁免規則，態度也有很大差別。比如意大利就明確排除金融公司適用積極營業活動豁免。因此，金融機構的利息收入適用CFC制度。對此，筆者并不贊同。事實上，對于像銀行這樣通過投資業務獲取利潤的金融機構而言，利息收入為其主營業務收入，應當屬于積極營業收入而不應納入到CFC制度的征稅對象中來。

第二類，基地公司所得。所謂基地公司所得，是指被CFC制度認為構成污點所得的任何非消極所得的所得。基地公司所得的最重要的來源渠道是向CFC居住地之外的國家出售財產、提供服務或者向關聯方出售財產或者提供服務，即通過購買、銷售、租賃等業務開發票并在賬面上反映業務流程，以并無實際意義的中轉貿易活動為媒介，把高稅國公司的銷售利潤和其他來源的利潤通過轉讓定價轉移至低稅國。因此，這些交易的主要目的是為了逃避高稅國的國內稅收。對于這類所得，當然應納入CFC規則的規制范圍內。不同國家的法律對構成基地公司所得的種類規定不同，這主要與各國的公司制特點以及對外投資特點相關。比如在美國，基地公司所得包括外國個人控股公司所得，即由5人以下的美國公民或者個人居民在境外投資設立的控股公司從其消極投資所得中獲取的所得；外國基地公司銷售所得，即CFC從關系人購買產品或者將其產品銷售給關系人獲取的所得；外國基地公司勞務所得，即CFC通過向其所在國以外的關聯人提供管理、科技、運輸等勞務而發生的所得；外國基地公司石油所得即從事石油天然氣加工、運輸等活動產生的所得，但不包括其在居住地開采石油天然氣的所得。

從我國對外投資的現實特點來看，基地公司所得應是我國CFC制度規制的重點。盡管我國目前存在大量的所謂假外資，即由中國居民通過在避稅港設立離岸公司，獲得外商身份后再回國投資成立的所謂外商投資企業，但這些假外資成立的目的主要是為了套取我國對外商投資企業的優惠公司稅率，但其從事的依然是積極性的生產經營活動。這與CFC規則所試圖規制的消極投資所得是根本不同的。同時，由于我國目前的國內資本市場并未完全放開，外來資本在我國境內資本市場，包括股票、債券、房產等市場的投資依然受到很大限制，因此，我國居民通過設立CFC，回國從事消極業務的投資以逃避稅收的驅動性不強。與之相對應的，我國企業通過在避稅港設立國際控股公司、國際商務公司、國際金融公司等形式，選擇轉移定價方式逃避稅收的問題應引起高度重視。相當一部分企業利用避稅港的優勢將利潤做各種避稅性處理以從中獲利。因此，我國的CFC制度應將基地公司所得作為征稅重點予以規定。

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