淺析公允價(jià)值計(jì)量及其應(yīng)用

我國會計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為，在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。從定義來看，公允價(jià)值并非建立在時(shí)態(tài)基礎(chǔ)之上，因而并不構(gòu)成與歷史成本的截然相反之勢。比如一項(xiàng)資產(chǎn)是按照公平的交易價(jià)格入賬的，那么賬面價(jià)值在交易發(fā)生當(dāng)時(shí)就是公允價(jià)值，若存在活躍市場，一般即以市價(jià)作為公允價(jià)值，考慮投入價(jià)值時(shí)公允價(jià)值體現(xiàn)為重置成本，考慮脫手價(jià)值時(shí)公允價(jià)值則體現(xiàn)為現(xiàn)行市價(jià)；若不存在活躍市場且不易找到相似資產(chǎn)或相似資產(chǎn)也不存在活躍市場時(shí)，則未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值將是公允價(jià)值。公允價(jià)值概念就是計(jì)量所要達(dá)到的目標(biāo)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

新會計(jì)準(zhǔn)則明確了公允價(jià)值的核算內(nèi)容，主要表現(xiàn)在以下幾方面

一、公允價(jià)值計(jì)量在金融資產(chǎn)中的體現(xiàn)

金融資產(chǎn)分四類，第一類以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；第二類持有至到期的投資；第三類貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；第四類可供出售的金融資產(chǎn)。其中，以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)按公允價(jià)值計(jì)量，持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項(xiàng)采用攤余成本進(jìn)行期末計(jì)價(jià)。因此并不是金融資產(chǎn)都采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量

金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)按照公允價(jià)值入賬，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，要把相關(guān)的交易費(fèi)用也記入當(dāng)期損益。除該類金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用的處理不同。金融資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量的過程中，公允價(jià)值變動形成利得和損失，不同種類的金融資產(chǎn)利得和損失的處理不同，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，它的公允價(jià)值變動了形成的利得或損失，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)在期末仍按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，原來的公允價(jià)值與現(xiàn)在的公允價(jià)值之間的差額形成利得和損失，直接記入“資本公積”賬戶中進(jìn)行核算。

雖然以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)二者都采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但是它們的公允價(jià)值變動又不同。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積，當(dāng)該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，把原來的“資本公積”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

二、公允價(jià)值計(jì)量在長期股權(quán)投資中的體現(xiàn)

長期股權(quán)投資在多數(shù)情況下的初始入賬價(jià)值都是按公允價(jià)值入賬（除了同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資）

非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

發(fā)行的權(quán)益性證券合并的也按照權(quán)益性證券的公允價(jià)值入賬；如果是承擔(dān)的負(fù)債就按負(fù)債的公允價(jià)值入賬。如果不是合并時(shí)形成的長期股權(quán)投資，而是以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，支付多少現(xiàn)金，長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值就是多少。如果是發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，如果是投資者投資來的長期股權(quán)投資，就按合同或協(xié)議的價(jià)格（合同或協(xié)議的價(jià)格不公允的除外）入賬。在同一控制下企業(yè)合并時(shí)，形成的長期股權(quán)投資合并計(jì)價(jià)是按照合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。投資支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)與確認(rèn)的初始投資成本之間的差額，要調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。

長期股權(quán)投資不僅初始計(jì)量采用公允價(jià)值，后續(xù)計(jì)量也采用公允價(jià)值。長期股權(quán)投資如果在采用權(quán)益法的情況下，受資企業(yè)有凈利潤，投資企業(yè)借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”。

三、公允價(jià)值計(jì)量在投資性房地產(chǎn)中的體現(xiàn)

新會計(jì)準(zhǔn)則，取消了歷史成本原則。因?yàn)楝F(xiàn)在會計(jì)核算中不是以歷史成本作為一個(gè)基本的原則，而歷史成本只是一個(gè)計(jì)量的方式或者屬性。會計(jì)核算計(jì)量屬性中有歷史成本屬性，也有公允價(jià)值的計(jì)量屬性。

歷史成本是指在取得資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)確定入賬價(jià)值是按購置時(shí)支付的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者是按照購置時(shí)支付的對價(jià)的公允價(jià)值來計(jì)量的。

在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)、負(fù)債是按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行的資產(chǎn)交換或者是債務(wù)清償?shù)慕痤~進(jìn)行計(jì)量的。關(guān)于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以及金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)，如果是投資者投入的存貨、固定資產(chǎn)等有關(guān)資產(chǎn)，要按照有關(guān)各方簽定的合同或協(xié)議約定的價(jià)值（合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外）來確認(rèn)它的入賬價(jià)值。另外，資產(chǎn)中很重要的一項(xiàng)資產(chǎn)就是投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)有兩種計(jì)價(jià)模式，一種是按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)，一種是按照成本模式計(jì)價(jià)。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：第一、投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

如果上述兩條不能同時(shí)滿足，那么投資性房地產(chǎn)只能按成本模式計(jì)價(jià)。投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值確定以后，每期期末要在成本模式下，計(jì)提投資性房地產(chǎn)折舊、攤銷投資性房地產(chǎn)。

如果是公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的，期末公允價(jià)值發(fā)生變動，要確認(rèn)公允價(jià)值變動損益。

如果公允價(jià)值上升了，記入公允價(jià)值變動損益的貸方，如果公允價(jià)值下跌了，記入公允價(jià)值變動損益的借方。

如果企業(yè)原來采用成本模式計(jì)量，在符合相關(guān)條件時(shí)(有活躍的交易市場、能夠?qū)蕛r(jià)值進(jìn)行可靠估計(jì)等)，可以由成本模式改為公允價(jià)值模式計(jì)量，并視為會計(jì)政策變更予以追溯調(diào)整。公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，可能過去是自用房地產(chǎn)，現(xiàn)在轉(zhuǎn)成投資性房地產(chǎn)， 自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，如果公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，不確認(rèn)損益，計(jì)入“資本公積”；如果公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，它的差額要計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換時(shí)的房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值有差額，將差額記入“公允價(jià)值變動損益”，確認(rèn)損益。

四、公允價(jià)值計(jì)量在非貨幣性資產(chǎn)交換中的體現(xiàn)

對于非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定有兩種計(jì)量方式：公允價(jià)值和賬面價(jià)值。如果同時(shí)滿足兩個(gè)條件，第一、是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二、公允價(jià)值是否能夠可靠計(jì)量。

那么入賬價(jià)值按公允價(jià)值計(jì)量。如果不同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。只有滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

或者如果未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額方面是相等的，但換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。這兩種情況具備一條則具為商業(yè)實(shí)質(zhì)。

如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，這兩個(gè)條件都滿足，非貨幣性資產(chǎn)交換按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行入賬；如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值沒有換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，那么就按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值來確定入賬價(jià)值。若公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差額的，應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

五、公允價(jià)值在債務(wù)重組中的體現(xiàn)

債權(quán)人在債務(wù)重組中可能收到現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)和應(yīng)收款項(xiàng)等。如果債權(quán)人收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債權(quán)的賬面余額兩者之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。

債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本金的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（非股份有限公司為實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。債務(wù)的公允價(jià)值是指熟悉情況的交易雙方認(rèn)可的價(jià)格。

六、公允價(jià)值計(jì)量在資產(chǎn)減值中的體現(xiàn)

通常資產(chǎn)要看是否有減值的跡象。如果有減值的跡象，要進(jìn)行減值測試，減值測試時(shí)要確定資產(chǎn)可收回金額。確定可收回金額時(shí)，要按照資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

而公允價(jià)值通常要按步驟確定，如果資產(chǎn)有銷售協(xié)議或合同，則以銷售協(xié)議價(jià)格作為公允價(jià)值；如果沒有銷售協(xié)議或合同，以活躍市場價(jià)格作為公允價(jià)值；如果活躍市場也不存在，或者有活躍市場但沒有市場價(jià)格，要按照熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易所愿意提供的公平價(jià)格作為公允價(jià)值。

資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合的可收回金額的確定和單項(xiàng)資產(chǎn)的確定相同。資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

新會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，提高了會計(jì)報(bào)表信息的相關(guān)性，使我國和國際通行的會計(jì)處理慣例又近了一步，也使會計(jì)報(bào)表的使用者能更好的獲知企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，幫助其做出正確的決策。隨著我國大力發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)，深化企業(yè)改革， 轉(zhuǎn)變經(jīng)營機(jī)制， 建立現(xiàn)代企業(yè)制度， 改變和完善了企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，完善資本市場規(guī)則，優(yōu)化法制環(huán)境，公允價(jià)值在新準(zhǔn)則執(zhí)行過程中會被正確使用，使我國企業(yè)的會計(jì)信息更加公允、可靠，對信息使用人更加有用。