透視所有者權益變動表

[摘 要] 在新頒布的《企業會計準則30——財務報表列報》中所有者權益變動表成為主要報表之一，這實質是將所有者權益變動表作為聯系資產負債表和損益表之間的紐帶，同時也是我國收益報告改革的起點，然而其地位和作用將隨著國際上全面收益報告的改進發生變化，這體現了會計環境與固有的會計理論之間的矛盾與融合。

[關鍵詞] 企業會計準則 所有者權益變動表 全面收益

所有者權益變動表列示了所有者權益的增減變動情況，有利于財務報告使用者進一步了解企業凈資產狀況。在新準則頒布以前，所有者權益變動表并不是主要報表，在上市公司的財務報告中，它僅作為附表在“會計數據和業務數據摘要”中列示(如表1），然而在新頒布的會計準則——《財務報表列報》中，所有者權益變動表脫穎而出成為主要報表之一，其地位和作用令人刮目相看。這源于我國會計準則與國際會計準則趨同的大勢所趨，更源于我國經濟的發展而帶來的會計環境的巨大變化。在所有者權益變動表的背后，是會計目標的變化引發的會計固有理論、程序和方法與變化的經濟環境的摩擦、碰撞與協調，所有者權益變動表標志著，我國在變革收益報告方面終于有了實質性的進步。

一、所有者權益變動表——資產負債表與損益表的紐帶

1．資產負債表與損益表之間的本原聯系。根據傳統的會計報告理論體系，損益表和資產負債表有著緊密的聯系，損益表中的凈損益應?體現資產負債表中期初期末凈資產的變動（如果把由于同業主交易而引起的變化剔除），即期末凈資產=期初凈資產+凈損益。損益表和資產負債表之間的邏輯關系是會計報告理論體系的重要內容之一，也是傳統收益理論中實現原則、歷史成本原則以及謹慎性原則的必然結果。

2.財務報表邏輯關系的瓦解。隨著全球經濟一體化的形成，企業的規模不斷擴大，跨國經營是企業參與國際競爭的重要戰略，然而各國在政治、經濟、法律等方面的差異，使企業所面臨的經營環境日趨復雜。金融工具的創新為企業帶來了機遇，但同時也隱含著巨大的風險，在瞬息萬變的金融大潮中，決策者如何及時了解金融工具帶來的風險收益狀況。科技日新月異的發展推動著經濟的發展，然而會計理論還在許多方面固守著它一貫遵循的原則。由于歷史成本原則、收入實現原則、謹慎性原則的限制，外幣報表折算差額、可供出售金融資產公允價值變動等已確認未實現的利得和損失無法在損益表中列示，只能繞過損益表直接在資產負債表中的所有者權益中確認，這種做法破壞了資產負債表與損益表之間原本的邏輯關系，進而破壞了整個財務報告體系中各要素之間的內在聯系。

3．財務報表邏輯關系的重新構建。如果要恢復資產負債表與損益表之間的邏輯關系，就要徹底改變損益表一直遵循的歷史成本原則、實現原則、謹慎性原則，這意味著要重新構建會計理論框架，目前還無法實現。國際會計準則委員會（IASC）和美國等國家的準則制定機構提出建議可在損益表中列示凈收益，在所有者權益變動表中列示其他收益（已確認未實現的利得和損失），即期末凈資產=期初凈資產+凈損益+其他收益，從而使所有者權益變動表擔負起了資產負債表與損益表的紐帶的重任，通過所有者權益變動表搭建二者之間的鉤稽關系，使財務報告體系中各要素之間能夠繼續保持著緊密的聯系。可見所有者權益變動表的重要性源于會計理論發展相對于會計環境發展的滯后，體現了決策有用觀與歷史成本原則、實現原則以及謹慎性原則的矛盾。

二、所有者權益變動表——報告全面收益的無奈選擇

所有者權益變動表的另一使命是報告全面收益。正如上文所述，由于一些傳統會計原則的限制，越來越多的已確認未實現的利得和損失無法在損益表中列示，而是繞過損益表直接在所有者權益中確認，損益表信息的欠缺損害了會計信息的相關性，由此一場關于報告全面收益的大討論從上世紀70年代開始，直到現在仍在進行當中。

對收益概念的不同認識，將導致收益確認理念和呈報理念及呈報內容上的差別。全面收益的概念由美國財務會計準則委員會（FASB）于1980年首次提出，并將它定義為“企業在報告期內，由企業同所有者以外的交易及其他事項與情況所產生的凈資產的變動”（財務會計概念公告第3號，SFAC NO.3），全面收益以資產/負債觀為基礎，突破了傳統收益的收入費用觀，將未確認的利得和損失納入收益報告的范圍。由于報告全面收益對于整個財務會計概念框架將起到牽一發而觸全身的作用，因此到目前為止要求報告全面收益的國家和國際會計準則理事會（IASB），都沒有就未實現利得（損失）的確認標準進行統一規范，而僅對全面收益的報告方式做出了規定。

1.不允許在所有者權益變動表中報告全面收益

英國—1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）發布財務報告準則第3號（FRS3）《報告財務業績》，要求企業在損益表之外，編制一個“全部已確認利得和損失表”，又稱第二業績報告，并作為第一業績報告的重要補充。損益表反映了已實現的全部損益，包括非常項目，并列示投資者最關心的“每股收益”，因而，是企業最重要的業績報告（第一業績報告）。全部已確認利得和損失表主要反映了繞過損益表直接進入所有者權益、尚未實現的利得和損失，再加上損益表中的凈收益，因而，能夠提供企業在某一時期內形成的（并非實現的）比較完整的收益信息，是損益表之外的、重要的、關于當期全部收益情況的補充報表。

2.允許在所有者權益變動表中報告全面收益

（1)新西蘭—1994年，新西蘭財務會計準則委員會（FRSB）也發布了財務會計準則第2號（FRS2）《財務報告的表述》，要求在財務業績表之外，同時編制一張權益變動表。其中財務業績表相當于第一業績報表，權益變動表相當于第二業績報表。

（2)美國—1997年6月，美國財務會計準則委員會（FASB）發布了第130號財務會計準則（SFAS130）“報告全面收益”，這一公告對在通用目的財務報表中報告和列示全面收益確定了規則。根據SFAS130，企業列示其他全面收益和全面收益總額可以有三種選擇：①在擴展的收益表中列示（凈收益和全面收益在一張表中詳細列示）；②在綜合收益表中列示（相當于英國的全部已確認利得和損失表，即第二業績報告）；③在權益變動表中列示。

（3）國際會計準則委員會（IASC）—1997年國際會計準則委員會發布了修訂后的第一號國際會計準則（IAS 1）《財務報表列報》，在IAS1（修訂后）中，提供了兩種報告全面收益的方式：① 已確認利得和損失表（反映權益的所有變動）；② 所有者權益變動表（不是由業主資本交易和對業主的分派所引起的權益變動的報表）。

FASB 在SFAS NO130中之所以允許在所有者權益變動表中列示其他全面收益，是由于這種做法與SFAS NO130發布之前公司所習慣的做法比較接近，實際上，在FAS NO130發布的幾年間，大多數上市公司選擇在所有者權益變動表報告全面收益。而IASC在修訂后的第一號國際會計準則（IAS 1）《財務報表列報》中將所有者權益變動表作為報告全面收益的方式之一，是迫于利益集團的壓力，在很大程度上借鑒了 FRS3 和 FAS130 的經驗。

G4+1在《報告財務業績（征求意見稿）》中認為“所有已確認的業績組成項目都必須報告和描述為業績的組成，而不應當與由于所有者投資或向其分派所產生的權益變動一起報告”。同樣，美國財務會計準則委員會鼓勵報告主體采用第一第二種格式列示全面收益。我國學者王松年、顧兆峰也認為，將未實現的利得或損失反映在業績報告中，可以使業績報告更加全面和真實，也可以減少企業管理人員故意將當期某些已實現收益遞延到以后期間以平滑各期收益的盈余管理行為，而且這種做法促進了會計收益和經濟學收益的融合。同時他們認為，將業績信息在兩個業績報告中列示，會使信息使用者的認知成本加大，而單一業績報告可以使信息使用者容易發現企業管理者盈余管理的行為，更好地使用綜合收益信息評估公司的業績。布朗的實證研究得出的結論也認為，信息在權益變動表中報告沒有在業績報表中報告容易引起使用者的注意。總之“所有的財務業績項目在單一的、擴展的財務業績報表中報告可能比在兩張報表中報告更為合適。”（G4+1）

三、所有者權益變動表——我國的全面收益表

在新準則頒布以前，關于報告全面收益的探討也已在我國開展多年，然而僅限于理論界的分析討論和設想，我國會計準則制定機構出于規范證券市場的考慮，曾一度與國際上報告全面收益的趨勢背道而馳，直到新準則的頒布，我國在國內外環境的驅動下，終于向報告全面收益邁出了一大步。

1.報告全面收益的直接動因—確認金融工具帶來的未實現利得(損失）。新準則引入公允價值計量屬性，從而使金融工具的確認和計量成為可能，然而由于歷史成本原則和實現原則的限制，金融工具帶來的部分未實現利得和損失無法在損益表中報告，只能繞過損益表在所有者權益中列示，這成為報告全面收益的直接動因。隨著我國經濟的發展，繞過損益表在所有者權益中列示的收益會越來越多，要讓報表使用人全面了解企業的收益狀況，增強會計信息的相關性，報告全面收益勢在必行。

2.所有者權益變動表—報告全面收益的巨大進步.我國的所有者權益變動表以凈收益為起點，列示了計入所有者權益的未實現利得和損失(其他全面收益)的各項內容(如表2），雖然沒有明確全面收益的概念，但表中的凈利潤就是已實現的凈損益，直接計入所有者權益的利得和損失就是其他收益（已確認而未實現的利得和損失），“合計數”即凈損益+其他收益實際上就是全面收益總額，可見所有者權益變動表就是我國的全面收益表。盡管我國沒有制定專門的全面收益準則，甚至沒有提到全面收益，但所有者權益變動表主要報表之一的地位和報告全面收益的實質性內容，意味著我國在報告全面收益方面已經取得巨大的進步。雖然以所有者權益變動表報告全面收益在國際上不被提倡，但它無疑是我國收益報告改革的起點，同時對我國與國際會計準則的趨同具有重要意義。

四、所有者權益變動表——前途未卜

在2003年9月的倫敦工作會議上，國際會計準則理事會（IASB）提出了新的全面收益報告式樣，在新的全面收益表中，已實現收入費用與未實現的利得損失混合列示，最后得出全面收益總額。雖然直到現在，如何報告全面收益仍在討論當中，但我們可以預見，未來的計入所有者權益的利得和損失應與目前損益表中的項目在一張綜合收益表中共同列示，以增強會計信息的相關性，并向著透明、相關、可比的高質量的會計信息努力。在未來的綜合收益表被廣泛應用以后，所有者權益變動表所擔負的作為資產負債表和損益表的紐帶以及報告全面收益的重任，將會自動消失，那時它能否繼續作為財務報告中的主要報表之一，我們拭目以待。

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