對征收遺產稅問題的立法分析

[摘 要] 征收遺產稅，對于健全國家的稅收制度適當調節社會成員的財富分配，增加政府和社會公益事業的財力，維護國家權益，具有積極意義。遺產稅的開征需要有較完善的法律制度相配套。本文就遺產稅開征的基礎、立法權和征管權的歸屬、立法構想及配套法律制度的完善等幾個問題進行探析。

[關鍵詞] 遺產稅 贈與稅 起征點

—、我國開征遺產稅的基礎

1.開征遺產稅的法律基礎

我國憲法第五十六條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。這就是為開征遺產稅提供了基本法律前提。其他一些部門也為其提供了相應的法律保障，具體表現為:

肯定了私有財產的合法性及財產繼承的合法性。2004年修改的憲法第十三條規定:“公民合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。國家為了公共利益的需要，可以依照法律規定對公民的私有財產實行或者征用并給予補償。”遺產稅同其他稅種一樣，都是國家參與國民收入分配的一種方式，其征稅對象必須是公民死亡時遺留的個人合法財產，即遺產必須是公民個人合法財產積累而成，上述規定為公民私有財產的取得和享有的合法性提供了基本法律規定依據，也為遺產稅的建立和遺產稅開征奠定了法律基礎。

明確遺產取得人的范圍。遺產取得人包括遺產繼承人和受遺贈人。2001年4月修正的《婚姻法》第二十四條規定:“夫妻有相互繼承遺產的權利、父母和子女有相互繼承遺產的權利”。《繼承法》第十一條規定：“被繼承人的子女先于被繼承人死亡的，由被繼承人的子女的直系血親代為繼承。”第十二條規定:“喪偶兒媳對公、婆，喪偶女婿對岳父、岳母，盡了主要贍養義務的作為第一繼承人。”第十六條還規定:“公民可以立遺囑將個人財產指定由法定繼承人的一人或數人繼承。公民可以立遺囑將個人財產贈給國家、集體或法定繼承人以外的人。”這些規定為確定遺產稅的納稅人提供了基本法律依據。

2.開征遺產稅的經濟基礎

根據國際上通行的做法，衡量一個國家是否有必要與有可能開征遺產稅、贈與稅，主要應看人均GDP、居民儲蓄水平和高收入階層人數等經濟總量指標，以及基尼系數等反映收入財富占有差距的結構指標。據資料顯示，截至今年8月底，我國本、外幣存款余額為24.35萬億，其中本外幣居民存款余額為12.14萬億。

經濟學家分析，我國已經有相當一部分人進入了高收入的階層，占儲蓄賬戶總數20%的高收入階層，其存款占總儲蓄額的60%以上。根據經濟學家相對保守的估計，全國資產總量在100萬以上的高收入家庭，至少在1000萬以上。因此，遺產稅的開征有了雄厚的現實經濟基礎。此外，我國目前的基尼系數實際上已經超過0.4的國際警戒(注:基尼系數是判斷分配平等程度的指標。收入分配越是趨向平等，基尼系數也越小，反之，則基尼系數越大)。社會現實表明社會的貧富差距確實在漸漸加大，這也對遺產稅和贈與稅的開征提出了迫切要求。

二、我國遺產稅的立法構想

1.課稅對象

總遺產稅制的課稅對象是被繼承人死亡時遺留的全部財產，包括動產、不動產及其他一切有財產價值的權利。

分遺產稅制的課稅對是繼承人繼承的財產數額，以及有財產價值的權利課稅。

對境外財產的征稅，不同的國家有不同的規定。大多數國家采用屬人與屬地相結合的原則，即對定居于本國的居民擁有位于本國的不動產和在世界各地的動產都要征收遺產稅或繼承稅；同時對不定居于本國的個人擁有的位于本國的全部財產，當其死亡時也要征收遺產稅或繼承稅。從各國遺產稅法關于征收范圍的立法實踐看，一般是采用概括加反列舉法。即用概括法規定課稅范圍，首先規定被繼承人遺留的所有個人財產都是應稅財產，然后在稅前項目中扣除列入不征稅的財產。

筆者認為，我國應采取寬稅基，即對本國的居民境內、境外取得的遺產和非本國國民從中國境內取得的遺產，包括動產、不動產和其他具有財產價值的權利進行征稅。這里的財產權利主要是指智力成果權、保險權益、土地使用權及債權等。對上述財產應根據市場價值予以評估。但對于以下財產內容應予以扣除，以確保稅賦公平。（1)屬于文物的遺產。這類遺產需經文物主管部門和稅務部門登記。如果將上述物品5年內轉讓的，應申報補繳遺產稅。（2)農業承包經營權及收益。（3)國家賠償金、撫恤金、住房公積金、職工基本醫療、養老、工傷險金。（4)家庭日常生活用品，圖書音像資料。（5)捐贈給國家和社會公益事業的財產。（6)中國政府參加的國際公約、簽訂的協議中規定的免稅的財產、依照我國有關法律規定應予免稅的外交人員的財產。

2.稅率

絕大多數國家和地區實行超額累進稅率，即按遺產或繼承、受遺贈財產的多少，劃分若干等級，設置由低到高的累進稅率。實行總遺產稅的國家和地區只有一種超額累進稅率；實行分遺產稅制的國家則多按繼承人或受遺贈人與被繼承人的關系設置幾種累進稅率。只有新西蘭、英國、南非等少數國家的遺產稅實行比例稅率。

新加坡是實行總遺產稅制的國家，稅率只有兩級：遺產基本價值為1200萬新元的，稅率為5%；過1200萬新元的，稅率為10%。韓國也是實行總遺產稅制的國家，采用一種超額累進稅率，稅率為10%、20%、30%、40%、45%五檔。

法國是實行分遺產稅制的國家，繼承稅按受益人與被繼承人之間的關系以及受益人得到的遺產數額的多少設置不同的稅率。

筆者認為，我國可以借鑒近鄰韓國的做法，采用超額累進稅率，但是，在最初階段，最高稅率不宜過高，以免挫傷公民納稅的積極性。畢竟在現階段，我國公民主動繳納個人所得稅的意識還不是很高，與發達國家尚有較大距離，不能實現一步到位。

3.起征點

關于起征點的問題，可說是遺產稅討論的熱點。據我國“新世紀懲治腐敗對策研究”課題組組長王明高稱，我國起征點平均指標可能將定于80萬元。

我國遺產稅起征點（免稅額）與稅率的確定，主要應考慮國際上兩稅的稅率水平、國民人均收入水平、兩稅均富功能、財政功能及追稅、追贓功能的發揮和國民可以接受的程度。80萬元的起征點應該僅僅是普通意義上的平均指標。之所以考慮這樣一個水平的起征點，一是比較接近國際上遺產稅起征點基本上都在人均GNP的十五至二十倍左右這樣一個國際平均水平。二是我們經過仔細研究發現，目前占社會人數絕大多數的普通工薪階層，他們的家庭總財產遠遠低于這個數值，以此作為起征點，可以將他們排除在應稅人之列，不會對他們造成沖擊，減少遺產稅征管的難度與阻力。

同時，確定80萬元的起征點不是意味著全國都要依這個標準征收。而要充分考慮地區的差別、經濟發展水平的差別。如沿海地區生活水平較高，將來開征遺產稅、贈與稅的其征點就可略高于80萬元，但不得超過100萬元，因為財富超過100萬元的人被列入富翁的行列。而中西部一些生活水平較地的地區，其人均財產數量還遠遠低與80萬元，就不一定要開征遺產稅、贈與稅。中國很大、情況復雜，希望將來專家們在立法時應給正真原則性和程序性的內容做出規定，各地區的標準應該不一樣。

三、配套法律制度的進一步完善

1.同時開征贈與稅

世界各國在開征遺產稅的同時，大多開征贈與稅作為補充。我國在開征遺產的同時也應建立贈與稅制度。但也有學者主張。就我國目前的情況來看，只適合先開征遺產稅，待實行一段時間后，再考慮單獨設置贈與稅。本文認為，雖然這種觀點更符合我國現階段的征管水平，但遺產稅制設計，在追求效率的同時，也要兼顧到公平。如果一味強調效率，則公平也很難實現。很明顯，如果只開征遺產稅。不配合贈與稅，將會產生財產所有人輕易地通過生前贈與形式。大量逃避遺產稅的后果，使遺產稅形同虛設，達不到其征收的目的，反而造成稅收資源的浪費，損失了效率。因此。我國在開征遺產的同時，設立贈與稅是十分必要的。

2.進一步完善繼承法

我國的《繼承法》指定的比較早，對遺產納稅方面的規定是一片空白，必須對現行《繼承法》加以完善，以與遺產稅法相銜接。在《繼承法》中，應明確規定：繼承人須憑稅務機關的納稅證明等證明文件方可分割、繼承遺產;對于沒有立遺囑而采取法定方式的、應詳細規定死者親屬的繼承權及繼承份額，以便處理財產糾紛，并有利于財產稅的征管。還應修改和增設條文，專門對遺囑執行人，遺產管理和死亡通知加以規定，尤其要明確規定被繼承死亡后，遺囑執行人、遺產管理人或繼承人法定期限內通知稅務機關派員登記財產，并依法繳納遺產稅，嚴禁私自轉移，隱匿遺產，嚴禁先行分割財產。傳統繼承法在確定繼承人的范圍、順序及遺產份額時其決定作用的是血緣和婚姻關系。而現階段“無遺囑繼承是以一定身份關系為前提的，繼承人的范圍主要根據繼承人和無遺囑的被繼承人的婚姻關系、血緣關系和撫養關系來確定”。當今世界各國的繼承立法表明，撫養關系在確定繼承人的范圍，繼承順序和遺產分配份額時，在特定條件下起著決定性的作用，《繼承法》也應對此做出相應調整。

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