目前我國上市公司內部控制評價存在的主要問題與對策

[摘 要] 目前我國上市公司對內部控制評價的披露還處于一個半強制狀態。由于一些基本條件不成熟，存在一些亟待解決的問題，本文就此展開論述，闡述我國上市公司內部控制評價亟待解決的幾個主要問題，并就這些問題的對策，提出了自己的建議。

[關鍵詞] 上市公司 內部控制評價 問題 對策

自2001年以來，美國安然、世通、施樂等會計丑聞，暴露了企業內部控制的薄弱及內部控制信息披露形同虛設，因此，美國頒布了《薩班斯法案》，其中404條款要求上市公司披露管理層內部控制自評報告和注冊會計師對內部控制的評價報告。我國的瓊民源、銀廣廈等事件，也引起了監管層對上市公司內部控制的重視。上海證券交易所發布了《內部控制指引》，并于2006年7月1日實施，其中要求上市公司與年報同時披露董事會內部控制自評報告及注冊會計師核實評價意見。深交所也于2006年9月28日發布了《內部控制指引》，其中也要求上市公司與年報同時披露董事會內部控制自評報告及注冊會計師核實評價意見。但是，上交所和深交所2006年12月發布的《關于做好上市公司2006年年度報告工作的通知》以及2007年12月發布的《關于做好上市公司2007年年度報告工作的通知》中都規定上市公司應當根據證監會和交易所的要求，結合公司內部控制制度的建設情況，在年報全文的“重要事項”部分說明公司內部控制制度建立健全的情況，鼓勵有條件的上市公司同時披露董事會對公司內部控制的自我評估報告和審計機構對自我評估報告的核實評價意見。

綜合來看，由于一些基本條件不成熟，存在一些亟待解決的問題，目前我國上市公司對內部控制評價的披露還處于一個半強制狀態。本文就此展開論述，闡述我國上市公司內部控制評價亟待解決的幾個主要問題，并就這些問題的對策，提出了自己的建議。

一、內部控制評價存在的主要問題

1.內部控制評價的主體及其定位不明確

從內部控制評價的發展來看，注冊會計師實施的評價是內部控制評價的起源。內部控制從廣義來講，包括會計控制和管理控制，從狹義來講，僅包括會計控制，即與財務報告相關的控制。注冊會計師的專業背景決定了他難以勝任對管理控制部分的評價，現行的《審計準則》也只要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制進行了解和評價，因此，要求注冊會計師對整個內部控制進行評價實質上是不適當地加重了注冊會計師的執業風險。而且，從實踐來看，僅僅通過注冊會計師定期地對公司財務報告內部控制進行外部評價，已經不能滿足上市公司內部管理和戰略目標實現的要求。內部控制評價必須內部化。

從上市公司治理的角度來看，公司治理層肩負著監督公司經營管理、監督財務報告的形成與報出過程的責任，董事會應該是公司內部控制評價的主體。也就是說，我國上市公司中內部控制評價最終要由董事會中的內部審計委員會來實施，這是比較理想的。而實際上市公司董事會中，有相當一部分沒有正式的審計委員會，很多上市公司中雖也設有專門的內部審計機構，但獨立性不夠，有的隸屬于總經理，有的隸屬于財務部門，內部審計職能很難真正實現。因此，上市公司必須明確內部控制評價的主體定位問題。

2.內部控制評價的內容不明確

內部控制評價的內容即內部控制的標準是內部控制評價的基礎。美國在《薩班斯法案》404條款生效之前已經有較為成熟的COSO委員會1992年制定的內部控制報告及2004年的風險管理報告作為內部控制標準。雖然，其內部控制五要素理論(即內部控制由控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監督五個要素構成）在我國審計準則中已經被采納，但是，我國企業絕大多數還是采用傳統的三要素理論（即內部控制由控制環境、會計系統和控制程序三個要素構成）。傳統的內部控制，被定義為一些政策與程序的總稱，其實內部控制是一個過程，是一個受企業董事會、管理當局和其他職員的影響，目的在于取得經營的效率和效果、財務報告的可靠性、遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過程。兩者在理念上存在著很大的差別。2001年我國財政部發布了《內部會計控制規范》，2006年，內部控制標準委員會著手制定《內部控制規范》、上交所和深交所分別制定了《內部控制指引》，但是，《內部會計控制規范》側重于財務報告內部控制，《內部控制規范》主要針對一般工商企業中常見的業務及交易循環制定的內部控制，《內部控制指引》無論是深交所的還是上交所的，都是針對上市公司監管中的高風險領域提出的內部控制要求，其制定完全基于市場監管者的視角，而不是公司管理者或者投資者的視角。因此，三者都不能作為我國上市公司內部控制建設的標準。也就是說，到目前為止，我國上市公司內部控制評價的內容尚不明確。

3.內部控制評價的標準不統一

評價的內容都不明確，評價的標準就不可能統一。實際中，有三種內控評價標準模式被采用。一種是COSO報告中的五要素標準；一種是采用一般標準和具體標準作為評價標準，其中一般標準是指內控制度的完整、合理和有效性，而具體標準又可以分要素標準和作業標準;第三種是結果評價標準和過程評價標準，其中結果評價標準主要是考核內控目標的達到程度，而過程評價標準主要指內控執行過程中的有效程度如何。雖然從2001年開始，我國證監會就要求上市公司在年度報告的監事會報告部分，披露監事會對公司內部控制制度是否完善的評價意見，但是什么樣的內控制度才算是完善的健全的呢?但到如今都沒有一套完善的統一的評價標準。

二、內部控制評價的對策

1.改善公司治理結構，保證內部控制評價的有效執行

完善公司治理結構，是建立健全內部控制的前提條件，也是進行內部控制評價的基本保證。筆者認為，首先，需要完善我國上市公司的審計委員會制度，建立高效的審計委員會。審計委員會將財務、審計監督職能從監事會職能中獨立出來，能夠專司其職，成為股東監督職能的一個保證機制。其次，要規范審計委員會的工作方法，對內部控制的評價要成為審計委員會的日常工作。內部控制設計是否合理、執行是否有效體現在日常業務活動中，審計委員會要通過對日常業務的監督來評價內控制度的健全性，并日益完善公司的內控制度。

2.完善內部控制規范體系，提供內部控制的評價依據

上市公司對經濟社會、資本市場的影響舉足輕重。目前，我國上市公司的內部控制薄弱或者失效造成的影響很大。但是，目前內部控制規范中專門針對上市公司的很少。雖然上交所和深交所的《內部控制指引》中對上市公司的內部控制的建設作了一些規定.但是，無論是深交所的還是上交所的，都是很有局限性的。如深交所《內部控制指引》重點強調對控股子公司的管理控制、關聯方交易的內部控制、重大投資的內部控制、對外擔保的內部控制、募集資金使用的內部控制、重大投資的內部控制、信息披露的內部控制，上交所則強調對附屬公司的管理控制、金融衍生品交易的內部控制。筆者建議，政府部門有必要專門針對我國上市公司的現狀建立一套完善的內部控制規范體系，為上市公司內部控制的建立提供指導，為內部控制的評價提供依據。而且，從公司管理的角度來看，內部控制規范體系中的內部控制應該是廣義的，既包括管理控制，也包括會計控制。管理控制過程產生的信息往往是財務的，而會計控制過程產生的信息往往是非財務的。而財務信息和非財務信息是息息相關的，對公司風險的評估，既要考慮財務信息，也要考慮非財務信息。有時，非財務信息顯得比財務信息更加重要。

3.規范內部控制的評價標準，建立統一的評價方法體系

在對內部控制進行評價時，確定適當的評價標準非常重要。基于目前的現狀，我國有關政府部門應規范內部控制評價標準，該標準應具有相關性、完整性、可靠性、中立性和可理解性。目前，從國際來看，COSO提出的內部控制五要素框架與企業管理過程相結合并與控制目標相匹配，從而為企業管理層和外部監管者所認可。筆者建議我國上市公司采用以COSO報告的5個要素所要求的基本條款作為評價標準。另外，內部控制體系是一個龐雜的系統，要評價其設計是否適當、執行是否有效還需建立一套完善的可操作性強的方法體系。筆者建議要定性分析與定量分析相結合。評價的基本思路是:對每一個控制項目，先按照5要素展開，再將每一要素按照關鍵控制點拆分成更為具體的內控評價指標進行評價。除此之外，應該進一步對其進行經濟數據分析，掌握其可行性，評價內部控制的效果，利用經濟數學分析和模糊數學的方法，建立評價模型，將定性指標定量化。隨著計算機技術的發展，隨著評價主體素質和技能的不斷提高，內部控制評價結果的量化方法會更加精深。

此外，完善我國上市公司內部控制信息披露制度，必須加快會計師事務所的建設，發展事務所內部控制鑒證業務。目前，我國會計師事務所內部控制的鑒證業務尚處于起步階段，對內部控制的評價也局限于與財務報告相關的內部控制。因此，證券交易所鼓勵上市公司披露其董事會對其內部控制的自評報告和注冊會計師的核實報告，也只能流于形式。評價上市公司內部控制自評報告的真實性、客觀性將是會計師事務所義不容辭的責任。因此，發展事務所內部控制鑒證業務是大勢所趨，也是我國上市公司內部控制信息披露制度得以完善的基本條件。

參考文獻:

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[2]李明輝 何 海 馬夕奎:我國上市公司內部控制信息披露狀況的分析.審計研究，2003.1