注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨審計(jì)中應(yīng)注意的問題

我國(guó)存貨審計(jì)起步慢，盡管我國(guó)在不斷地對(duì)存貨審計(jì)進(jìn)行改善，但依然存在各種各樣的問題。新準(zhǔn)則的出臺(tái)，讓更多的人對(duì)存貨審計(jì)產(chǎn)生更多的誤解。因而，立足于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，以發(fā)展我國(guó)存貨審計(jì)為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)我國(guó)存貨審計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)的探索是必要的。

一、我國(guó)存貨審計(jì)存在的問題

(一)對(duì)存貨審計(jì)重視不夠

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)忽視對(duì)存貨項(xiàng)目的審計(jì)，認(rèn)為對(duì)存貨的審計(jì)工作比較簡(jiǎn)單，主要就是盤點(diǎn)、檢查其數(shù)量所以在編制預(yù)算時(shí)在時(shí)間、經(jīng)費(fèi)上都比較緊張，安排的從事存貨審計(jì)的人員的經(jīng)驗(yàn)相對(duì)不足，且缺少必要的監(jiān)督和指導(dǎo)。

(二)忽略對(duì)存貨內(nèi)部控制的檢查測(cè)試

注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往將檢查的重點(diǎn)放在相應(yīng)的內(nèi)部控制的規(guī)章制度是否存在和是否完善上，而對(duì)其執(zhí)行情況和執(zhí)行效果不夠重視，未能認(rèn)真地進(jìn)行檢查，這勢(shì)必會(huì)加大審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

(三)未能很好地運(yùn)用分析性程序來把握審計(jì)的重點(diǎn)

如未能將存貨與銷售、購(gòu)貨生產(chǎn)耗用、應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)等聯(lián)系起來并加以分析，對(duì)指標(biāo)的異常變化缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

(四)未能有效地對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤

這主要表現(xiàn)為：

1.未能做好監(jiān)盤前的計(jì)劃準(zhǔn)備工作

由于種種主客觀原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能在監(jiān)盤前對(duì)被審計(jì)單位存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、重要性存放地點(diǎn)、相關(guān)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱、是否需要利用專家工作等進(jìn)行充分的了解和做出相應(yīng)的決定，在監(jiān)盤的范圍、時(shí)間、人員分工、盤點(diǎn)結(jié)果的處理等方面未能與被審計(jì)單位達(dá)成一致。

2.監(jiān)盤工作未能規(guī)范進(jìn)行

如過分相信被審計(jì)單位提供的盤點(diǎn)表，未能對(duì)客戶的存貨盤點(diǎn)進(jìn)行必要的監(jiān)督；未能進(jìn)行必要的抽盤，并與客戶的盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行核對(duì)；對(duì)于重要的或特殊的存貨未能進(jìn)行檢查；對(duì)未存放在企業(yè)的存貨未能采取必要的替代程序進(jìn)行檢查等。

3.對(duì)盤點(diǎn)結(jié)果和特殊情況未能進(jìn)行及時(shí)、有效的處理

對(duì)于因不可預(yù)見的因素而導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施監(jiān)盤，或委托外單位保管及已作為抵押的存貨未能以必要的替代程序進(jìn)行檢查。

(五)未能做好對(duì)存貨計(jì)價(jià)的審計(jì)工作

這主要體現(xiàn)為：

1.過分注重對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法的檢查，忽略對(duì)其合理性和一致性的檢查

尤其是對(duì)計(jì)價(jià)方法在審計(jì)年度內(nèi)發(fā)生變化的情況重視不夠，未能對(duì)其變化的原因、對(duì)報(bào)表的影響和披露等給予應(yīng)有的關(guān)注和實(shí)施必要的檢查措施。

2.忽略對(duì)存貨質(zhì)量的檢查

只注重對(duì)存貨數(shù)量的盤點(diǎn)，對(duì)是否存在過期、變質(zhì)、市價(jià)持續(xù)下跌的存貨以及是否計(jì)提了相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨賬面價(jià)值是否公允等關(guān)注不夠。

3.未能做好對(duì)存貨的截止性測(cè)試

如對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生的大額的、異常的購(gòu)貨和銷貨以及結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)缺乏應(yīng)有的關(guān)注，未能實(shí)施必要的檢查程序，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加。

(六)在確定審計(jì)意見時(shí)未能充分考慮存貨審計(jì)的結(jié)果

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)存貨審計(jì)的過程中，若發(fā)現(xiàn)其存在重大錯(cuò)報(bào)，則應(yīng)根據(jù)錯(cuò)報(bào)的重要性和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度，發(fā)表保留意見或否定意見；若由于種種原因使得審計(jì)范圍受到限制(如無法對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤)而無法獲得充分和必要的審計(jì)證據(jù)，則應(yīng)根據(jù)受限制的范圍和影響，發(fā)表保留意見或無法表示意見。當(dāng)出現(xiàn)上述兩種情況時(shí)，究竟發(fā)表何種意見則取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。在實(shí)際工作中，由于主觀和客觀上的原因，在確定審計(jì)意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往未能對(duì)存貨審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題予以準(zhǔn)確和充分的考慮，導(dǎo)致的結(jié)果是以保留意見來代替否定意見或無法表示意見，以帶說明段的無保留意見來代替保留意見，從而影響審計(jì)意見的恰當(dāng)性。

二、針對(duì)我國(guó)存貨審計(jì)存在問題的簡(jiǎn)單對(duì)策

(一)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，重視存貨審計(jì)

存貨審計(jì)是企業(yè)審計(jì)中的重要組成部分，存貨的流通貫穿于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，存貨審計(jì)關(guān)系到企業(yè)審計(jì)的各個(gè)部分，因而，我們首先要在觀念意識(shí)上重視存貨審計(jì)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，始終保持獨(dú)立、客觀的審計(jì)態(tài)度，才能有效、謹(jǐn)慎地發(fā)揮主觀能動(dòng)性，從行動(dòng)上有效地展開存貨審計(jì)。

(二)進(jìn)行系統(tǒng)式的存貨監(jiān)盤

存貨監(jiān)盤是存貨審計(jì)的基本，更是存貨審計(jì)數(shù)據(jù)來源的最基本手段，因而，進(jìn)行系統(tǒng)式的存貨監(jiān)盤是進(jìn)行有效的存貨審計(jì)的重要工作。

進(jìn)行系統(tǒng)式的存貨監(jiān)盤，首先要制定完整的監(jiān)盤計(jì)劃，安排適當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤工作人員；監(jiān)盤的時(shí)候，不單要注意存貨的數(shù)量，更要留意存貨的質(zhì)量；監(jiān)盤工作完成后，要安排事后跟蹤工作。

存貨監(jiān)盤是注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得實(shí)證的重要方法之一。存貨監(jiān)盤通常包括以下三個(gè)基本步驟：

第一步，存貨實(shí)地盤點(diǎn)的事前規(guī)劃。包括充分了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和參與制訂被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃并檢查其適當(dāng)性。參與被審計(jì)單位盤點(diǎn)計(jì)劃的制定，既可使盤點(diǎn)計(jì)劃更加符合審計(jì)要求，也可使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握被審計(jì)單位存貨管理的基本情況和對(duì)存貨盤點(diǎn)的初步安排，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)配合適的助理人員進(jìn)行監(jiān)盤。

第二步，實(shí)地觀察存貨并抽查。主要是確定實(shí)地盤點(diǎn)是否按計(jì)劃進(jìn)行。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師須在盤點(diǎn)開始時(shí)親臨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，若被審計(jì)單位的盤點(diǎn)人員未能遵守盤點(diǎn)計(jì)劃，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)與管理當(dāng)局磋商，或糾正這些問題，或修改實(shí)地觀察程序。盤點(diǎn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)觀察情況，在盤點(diǎn)標(biāo)簽沿未取下前進(jìn)行復(fù)盤抽點(diǎn)。抽點(diǎn)的存貨首先檢查種類、規(guī)格是否一致，計(jì)量單位是否相符，驗(yàn)證標(biāo)簽中記錄的存貨盤點(diǎn)數(shù)量與抽點(diǎn)數(shù)量是否一致，同時(shí)在審計(jì)工作底稿中記錄實(shí)地抽點(diǎn)數(shù)，并與被審計(jì)盤點(diǎn)數(shù)進(jìn)行對(duì)比。

第三步，撰寫盤點(diǎn)備忘錄，形成審計(jì)工作底稿。將盤點(diǎn)程序、盤點(diǎn)中的重大問題及處理、盤點(diǎn)結(jié)果等予以記載，并連同被審計(jì)單位的盤點(diǎn)計(jì)劃、盤點(diǎn)表、調(diào)查問卷以及取得的其他資料一起整理形成審計(jì)工作底稿。

(三)注重存貨審計(jì)的重點(diǎn)環(huán)節(jié)

存貨審計(jì)貫穿于整個(gè)企業(yè)審計(jì)，是一個(gè)工作量較大的業(yè)務(wù)，因而，我們不可能針對(duì)每一個(gè)環(huán)節(jié)仔細(xì)審計(jì)，要分清重點(diǎn)，抓住關(guān)鍵。例如：存貨的計(jì)價(jià)，存貨的減值準(zhǔn)備，存貨的監(jiān)盤，存貨的借款費(fèi)用資本化等相關(guān)重要環(huán)節(jié)。只有這樣，才能有效地進(jìn)行審計(jì)，而又不影響審計(jì)質(zhì)量。

三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨審計(jì)中應(yīng)注意的問題

如何對(duì)存貨的量、值、質(zhì)進(jìn)行行之有效的審計(jì)，以及審計(jì)中應(yīng)注意哪些問題，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注的：

(一)采用分析性復(fù)核的方法把握存貨審計(jì)的重點(diǎn)

進(jìn)行存貨審計(jì)的開始，我們首先要了解到存貨項(xiàng)目包括的品種繁多，審計(jì)工作量很多，因此存貨在實(shí)質(zhì)性測(cè)試上一定要采用重要性原則及成本效益原則，采用分析性復(fù)核法把握住存貨審計(jì)的重點(diǎn)，從而達(dá)到提高審計(jì)效率，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而又不失之質(zhì)量的目的。

把握存貨審計(jì)的重點(diǎn)通常采用的方法有：比較法和比率法。采用比較法時(shí)，主要是對(duì)被審計(jì)單位的前后期各相關(guān)科目的比較，分析其正確性、合理性及合法性等。而比率法，主要采用存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率，因?yàn)榇尕浿苻D(zhuǎn)率的波動(dòng)可能意味著被審計(jì)單位有意或無意地減少存貨儲(chǔ)備；存貨管理或控制程序發(fā)生變動(dòng)；存貨成本項(xiàng)目發(fā)生變動(dòng)；存貨核算方法發(fā)生較大變動(dòng)；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)或沖銷政策發(fā)生改變；銷售額發(fā)生大幅度增減。而毛利率是反映單位盈利能力的主要指標(biāo)，用以衡量成本控制及銷售價(jià)格的變化。毛利率的波動(dòng)可能意味著被審計(jì)單位銷售價(jià)格發(fā)生變動(dòng)；銷售產(chǎn)品總體結(jié)構(gòu)發(fā)生變動(dòng)；單位產(chǎn)品成本發(fā)生變動(dòng)；固定制造費(fèi)用比重較大時(shí)銷售數(shù)量發(fā)生變動(dòng)。

(二)熟悉被審企業(yè)存貨的內(nèi)部控制制度

熟悉企業(yè)生產(chǎn)流程，了解企業(yè)對(duì)存貨的內(nèi)部控制制度，這是確定企業(yè)存貨真實(shí)存在和準(zhǔn)確計(jì)價(jià)，并進(jìn)行相關(guān)審計(jì)的基礎(chǔ)。一般工業(yè)企業(yè)中資金運(yùn)動(dòng)都表現(xiàn)為“購(gòu)買——生產(chǎn)——銷售——購(gòu)買”，但對(duì)于多道工序的制造企業(yè)來說，生產(chǎn)這一環(huán)節(jié)更為復(fù)雜。有些工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品有多道生產(chǎn)工序、多個(gè)生產(chǎn)車間。幾乎每一個(gè)車間都有其產(chǎn)成品，而它又是下一道工序的原材料，由于生產(chǎn)工藝的連續(xù)性，作為下一道工序的原材料的產(chǎn)成品往往不入庫(kù)而直接被下一道工序直接領(lǐng)用，如果不知道企業(yè)的生產(chǎn)流程，那么將無法分出每一道工序生產(chǎn)產(chǎn)品的成本。

筆者認(rèn)為，審計(jì)存貨必須先熟悉該企業(yè)工藝流程，畫出每一重要工序的業(yè)務(wù)流程圖，這樣才能準(zhǔn)確地確定成本的分配及轉(zhuǎn)銷，然后再對(duì)每道工序進(jìn)行內(nèi)部控制的分析，才能準(zhǔn)確地對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。存貨的內(nèi)部控制制度貫穿于整個(gè)企業(yè)采購(gòu)、運(yùn)輸、驗(yàn)收、出庫(kù)、儲(chǔ)存、付款、入賬各個(gè)環(huán)節(jié)，是事先經(jīng)過制定的一套相互牽制、稽核、驗(yàn)證的內(nèi)部監(jiān)控制度。通過對(duì)存貨內(nèi)部控制制度的評(píng)審，一方面可以了解被審單位存貨內(nèi)部控制制度是否健全有效，另一方面能確定存貨審計(jì)的重點(diǎn)。一般而言，內(nèi)部控制制度薄弱環(huán)節(jié)，問題較多，應(yīng)列作審計(jì)的重點(diǎn)。應(yīng)注意的是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度，一定要與企業(yè)實(shí)際情況相結(jié)合。要熟悉企業(yè)的生產(chǎn)過程和工藝流程，不能脫離企業(yè)的實(shí)際情況空談。

(三)重視存貨監(jiān)盤

存貨的監(jiān)盤是存貨審計(jì)的一大重要程序，近年從國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)上發(fā)生的一些重大財(cái)務(wù)欺詐案件分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不重視對(duì)存貨的監(jiān)盤，是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)重要因素。因此，審計(jì)人員在審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施對(duì)存貨的監(jiān)盤，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

(四)注意存貨成本與價(jià)值的確認(rèn)

存貨在企業(yè)資產(chǎn)所占的比重比較大，因而存貨價(jià)值與成本的確定的多少事關(guān)企業(yè)的年度利潤(rùn)的高低。所以，許多企業(yè)通常會(huì)通過隨意變動(dòng)存貨計(jì)價(jià)方法，調(diào)低企業(yè)存貨成本，調(diào)整企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)，從而達(dá)到粉刷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。因此，對(duì)存貨成本與價(jià)值的確定是存貨審計(jì)的核心。

1.存貨的計(jì)價(jià)

企業(yè)對(duì)存貨的價(jià)值進(jìn)行舞弊，無非是通過對(duì)存貨的數(shù)量和金額來進(jìn)行的。存貨計(jì)價(jià)正確與否，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目期末余額的真實(shí)性。因此，做好存貨計(jì)價(jià)方面的審查工作，對(duì)于存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范至關(guān)重要。對(duì)于存貨計(jì)價(jià)的審查應(yīng)側(cè)重與存貨的發(fā)出、攤銷及結(jié)轉(zhuǎn)等環(huán)節(jié)，并在審計(jì)抽樣的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

特別注意的是，審計(jì)工作并不是對(duì)被審企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算的重復(fù)，審計(jì)人員不應(yīng)受企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法的干擾，應(yīng)獨(dú)立按照適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行，做好存貨計(jì)價(jià)的審計(jì)工作。

2.存貨的可變現(xiàn)凈值與跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》規(guī)定，企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)定期檢查時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)有存貨準(zhǔn)則所規(guī)定的“市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望”等五種情形，應(yīng)當(dāng)考慮計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；但有些企業(yè)出于調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，濫提、少提或不提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，以達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)狀況的目的。因而，我們?cè)谶M(jìn)行存貨審計(jì)中必須關(guān)注存貨的可變現(xiàn)凈值與跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提。

(五)注意一些特定項(xiàng)目的存貨借款費(fèi)用的資本化

原準(zhǔn)則中因存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用均計(jì)入當(dāng)期損益，而新準(zhǔn)則中特定存貨的借款費(fèi)用允許資本化，這是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏的標(biāo)志?！?lt;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用>應(yīng)用指南》進(jìn)一步指出，符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨主要包括企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這說明新準(zhǔn)則允許存貨借款費(fèi)用資本化的同時(shí)，對(duì)存貨的范圍又進(jìn)行了較嚴(yán)格的限制，防止企業(yè)將借款費(fèi)用任意資本化。

此外，部分特定項(xiàng)目的存貨借款費(fèi)用能夠資本化，將導(dǎo)致使存貨處于長(zhǎng)時(shí)間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，當(dāng)期利潤(rùn)增加，期末未分配利潤(rùn)增加；減少存貨處置當(dāng)期的利潤(rùn)。同時(shí)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響是：使當(dāng)期存貨成本增加，使當(dāng)期權(quán)益增加。因而，在存貨審計(jì)當(dāng)中，我們審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注哪些存貨的借款費(fèi)用允許資本化，如何資本化，資本化后將對(duì)哪些科目產(chǎn)生怎樣的影響，審計(jì)人員在此方面需要更多的職業(yè)判斷和職業(yè)關(guān)注。

(六)重視與存貨對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目的異?，F(xiàn)象

由于存貨貫穿與企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)過程中，與其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目相當(dāng)?shù)亩?。在存貨的采?gòu)過程對(duì)應(yīng)的科目有往來款項(xiàng)及在途材料等；儲(chǔ)存發(fā)出環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的科目有委托發(fā)出材料等；銷售環(huán)節(jié)與其對(duì)應(yīng)的科目是主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等。有些企業(yè)往往通過在其他應(yīng)收款、在途材料、預(yù)付賬款等科目掛賬，其實(shí)質(zhì)上已經(jīng)消耗及價(jià)值形態(tài)已轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的存貨，以此達(dá)到虛增利潤(rùn)。對(duì)此審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、產(chǎn)品的種類、消耗原材料的品種、原材料的耗用周期及頻率、產(chǎn)品的周期及時(shí)效性、及科目掛賬的原因，如是往來款項(xiàng)，應(yīng)著重對(duì)其賬齡等多方面的綜合分析是否有異常，判定其實(shí)質(zhì)是否已經(jīng)到貨或已消耗為成本費(fèi)用。

(七)注意對(duì)在存貨審計(jì)過程中心理素質(zhì)的調(diào)控

社會(huì)心理學(xué)研究表明，凡是對(duì)他人高度負(fù)責(zé)的角色，都要經(jīng)受相當(dāng)多的內(nèi)心沖突和不安。審計(jì)工作者作為一個(gè)特殊的社會(huì)群體，其工作的特殊職能決定了其承受的心理壓力比一般群體要大。例如：社會(huì)收入差距造成的心理壓力；審計(jì)工作困難造成的心理壓力等重大的心理壓力會(huì)讓人變得反常，往往到了自身所不能承受的時(shí)候，會(huì)爆發(fā)性地進(jìn)行反抗。存貨審計(jì)貫穿于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)中，是企業(yè)審計(jì)的重要組成部分。因而，存貨審計(jì)要時(shí)時(shí)、處處謹(jǐn)慎，這就要求審計(jì)人員不始終保持良好的心理素質(zhì)，注意自身心理的調(diào)控，防止歪曲事實(shí)，互相勾結(jié)，以至走上不法之路。

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(作者單位：江門職業(yè)技術(shù)學(xué)院)