關(guān)于人力資源成本會計的探討

人力資源會計的興起是時代的要求，企業(yè)必須重視人力資源的有效開發(fā)和管理。人力資源成本會計是指主要研究有關(guān)人力資源投資支出的計量、核算和報告的人力資源會計。目前，有關(guān)人力資源會計方面的討論十分激烈，這正體現(xiàn)了時代的要求，本文擬就人力資源成本會計的有關(guān)問題作初步的探討。

一、人力資源的資產(chǎn)屬性

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定了資產(chǎn)確認的三個必備條件：(1)由過去交易或事項形成的；(2)能為企業(yè)擁有或控制；(3)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。我們可以逐條分析這三個條件：第一，人力資源不是企業(yè)天生就具備的資源，企業(yè)必須通過付出一定的價值以“購入”的方式取得，因此，人力資源是由過去交易或事項形成的；第二，人力資源的載體由于與受聘企業(yè)之間通過簽定合法勞動和約的形式建立起了一種長期合作和相對穩(wěn)定的關(guān)系，這種關(guān)系是受法律保護的，因此人力資源是一項可以被企業(yè)擁有和控制的資源；第三，人力資源的本質(zhì)就是人的能力，而人是生產(chǎn)關(guān)系中最活躍的因素，任何企業(yè)的利潤的取得都離不開人的參與，現(xiàn)代社會中企業(yè)正步入一個以占有、使用和開發(fā)人力資源為重要因素的經(jīng)濟時代，因此，人力資源能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益是毋庸置疑的。

綜上所述，人力資源是一種由過去交易或事項形成的，能為企業(yè)擁有或控制，并且預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，即它屬于企業(yè)的資產(chǎn)。而且，人力資源屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)，這一點可以從個方面去理解：其一，人力資源沒有實物形態(tài)，人力資源的質(zhì)是人的能力，它與人本身是不同的兩個概念，它的形態(tài)無法直接感覺的，但是它具有潛在的為企業(yè)服務(wù)的性質(zhì)，能夠在觀念上和意識上進行感知，這與無形資產(chǎn)有異曲同之妙。其二，人力資源的價值具有不確定性，人力資源的價最終取決于作為其載體的人的能力，而人的能力在不同的期，不同的生活和工作環(huán)境下都會有不同的表現(xiàn)和結(jié)果。一項無形資產(chǎn)被買入或開發(fā)出來之后，它會受到技術(shù)進步諸多因素的影響，使其為企業(yè)的創(chuàng)利能力具有不確定性，這一點上，二者是相通的。

由此可見，人力資源作為企業(yè)的無形資產(chǎn)，人力資源成本會計對人力資源成本的確認和計量在許多方面都可以鑒現(xiàn)行資產(chǎn)特別是無形資產(chǎn)的確認和計量方法。但同時，兩者又存在明顯的區(qū)別：無形資產(chǎn)會隨著時間的推移而導(dǎo)致為企業(yè)的創(chuàng)利能力受到影響，從而需要在一定的期間內(nèi)銷，而人力資源隨著其載體的知識和經(jīng)驗的增多，不僅不消耗其價值，而且還會增值，因此它不需要攤銷；另外有關(guān)無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用，在未形成無形資產(chǎn)時，在會計不計入無形資產(chǎn)成本，但對于與人力資源有關(guān)的所有費用都要求計入人力資源的成本。

二、人力資源成本的經(jīng)濟實質(zhì)

馬克思指出：“按照資本主義方式生產(chǎn)的每一個商品價值，用公式表示是W=c+v+m，如果從這個產(chǎn)品價值減去剩余價值，那么在商品中剩下的，只是一個在生產(chǎn)要上耗去的資本價值c+v的等價物或補償價值。”“只是補商品使資本家自身耗費的東西，所以對資本家來說，這就商品的成本價格。”在這里，被馬克思稱之為商品的“成本格”的那部分商品價值，指的就是商品的成本。

人力資源成本作為一種價值范疇，在社會主義市場經(jīng)濟中是客觀存在的，不過在對人力資源成本的把握上，要注意兩點：一是社會主義市場經(jīng)濟和資本主義市場經(jīng)濟有著本質(zhì)的區(qū)別。在社會主義市場經(jīng)濟中，企業(yè)作為自主經(jīng)營和自負盈虧的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營者，其基本的經(jīng)營目標(biāo)就是向社會提供商品，滿足一定的社會需要，同時要以產(chǎn)品的銷售收入抵償自己在商品的生產(chǎn)經(jīng)營中所支出的各種勞動耗費，并取得盈利。但二者有一個最基本的共同點，就是二者都是市場經(jīng)濟，因此資本主義市場經(jīng)濟中的商品價值、成本、利潤等經(jīng)濟范疇，在社會主義市場經(jīng)濟中，仍然有其存在的客觀必然性，只是它們所體現(xiàn)的社會經(jīng)濟關(guān)系有所不同。二是人力資源成本與一般商品成本有很大區(qū)別。一般商品的理論成本由兩部分組成：(1)已耗費的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值(c)，(2)勞動者為自己勞動創(chuàng)造的價值(v)，因此，一般商品成本的經(jīng)濟實質(zhì)可以概括為：“生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值和勞動者為自己創(chuàng)造的價值的貨幣表現(xiàn)，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程所耗費的資金總和”。但人力資源與之不同，它在使用過程中為商品創(chuàng)造了價值，也為自身創(chuàng)造了價值，但其本身不僅不會發(fā)生耗費，而且還會增值。

綜上所述，可以對人力資源成本的經(jīng)濟實質(zhì)概括為：力資源在使用過程中為商品創(chuàng)造的價值和為自身創(chuàng)造的價值的貨幣體現(xiàn)，即企業(yè)在取得和使用人力資源過程中所耗費的資金總和。

三、人力資源成本會計的對象及處理方法

人力資源成本會計的對象是指人力資源成本會計反映和監(jiān)督的內(nèi)容。從理論上講，也就是人力資源成本包括的內(nèi)容，即企業(yè)為取得和使用人力資源而發(fā)生的招聘、錄用、教育、培訓(xùn)、醫(yī)療、保險、工資、福利和管理等的費用和支出。與其他資產(chǎn)成本的分類相似，人力資源成本包括歷史成本和重置成本兩種。

1.人力資源歷史成本，它是指已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)實成本，伴隨著人力資源的獲得、擁有、使用、安置和流動，所發(fā)生的實際費用，它可以按照歷史成本計價原則進行記錄和核算，它由三個部分組成：①企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，特別是在初期，要經(jīng)常進行人力資源的購入和更替，為此企業(yè)所支付的全部價值，構(gòu)成了人力資源的原始成本；②人力資源具有一個重要的特點，就是企業(yè)在使用人力資源過程中會消耗掉許多費用，即要為其載體支付工資薪金、津貼和各種福利費用，這些構(gòu)成了人力資源的使用成本，人力資源的使用成本是目前人力資源成本中所占比例最大的部分；③為了提高人員的素質(zhì)和技能，使他們適應(yīng)新形式下經(jīng)濟發(fā)展的要求，從而提高企業(yè)的競爭能力，企業(yè)必須為從業(yè)人員支付培訓(xùn)和繼續(xù)教育等費用，這些構(gòu)成了人力資源的開發(fā)成本。

2.人力資源的重置成本，它是指人力資源作為一種經(jīng)濟資源，因其具有較強的流動性而必須考慮的尚未發(fā)生的潛在成本，即目前重置人力資源應(yīng)該支出的成本。例如，由于目前受雇的某一職工流出還需要補充一名替代者所發(fā)生的費用，當(dāng)這項費用一旦發(fā)生，就是企業(yè)的人力資源原始成本，但在未發(fā)生時，它是一種或有成本，其具有很大的不確定性和偶然性，從謹慎性原則出發(fā)，它可以根據(jù)重置職務(wù)和人員的具體情況，參照勞動力市場的現(xiàn)有條件加以預(yù)計。

因此，對于人力資源的歷史成本和重置成本就可以設(shè)置不同的帳戶和采用不同的會計處理方法：

1.對于歷史成本，可以設(shè)置“人力資源投資”總帳帳戶，總括反映人力資產(chǎn)的增減變動情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本。在總帳下分設(shè)“原始投資”“使用投資”和“開發(fā)投資”三個明細分錄，分別核算企業(yè)所發(fā)生的人力資源投資的原始成本、使用成本和開發(fā)成本。當(dāng)企業(yè)發(fā)生人力資源的投資支出時，可以借計“人力資源投資”的相關(guān)明細帳戶，貸計相應(yīng)的費用帳戶、銀行存款或其他資產(chǎn)類帳戶。如果企業(yè)從有關(guān)方面無償調(diào)入了職工，則可借計“人力資源投資”相關(guān)帳戶，貸計“資本公積”帳戶。

2.對于重置成本，可以設(shè)置“人力資源投資準(zhǔn)備”帳戶，它是“人力資源投資”的備抵帳戶，其余額一般為貸方余額，它可以根據(jù)重置職務(wù)或人員的具體情況，參照勞動力市場的現(xiàn)有條件加以預(yù)計，以“人力資源投資”帳戶的借方余額的一定比例進行提取。在提取時，借計相關(guān)費用帳戶，貸計“人力資源投資準(zhǔn)備”帳戶，當(dāng)企業(yè)發(fā)生某一職工流出或某一職位產(chǎn)生空缺時，借計“人力資源投資準(zhǔn)備”帳戶，貸計“人力資源投資”帳戶。在資產(chǎn)負債表中，應(yīng)于無形資產(chǎn)項下單獨列示人力資源的有關(guān)情況，包括人力資源原值、備抵值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面，應(yīng)在附注中，從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況，從動態(tài)方面，應(yīng)揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

綜上所述，隨著知識經(jīng)濟時代的到來，知識密集型的企業(yè)越來越多。知識經(jīng)濟為人力資源會計提供了發(fā)展的最有利的條件。因此，會計界必須利用這一契機，將難產(chǎn)的人力資源會計盡快地建立起來。另外，國外人力資源會計的理論和實踐為我國提供了賴以借鑒的經(jīng)驗。在此基礎(chǔ)上再結(jié)合我國人力資源實際情況，建立人力資源是可行的。相信不久的將來，在我國的會計領(lǐng)域會有人力資源會計的一席之地的。

(作者單位：山東省交通職業(yè)學(xué)院泰山校區(qū)(山東省交通運輸學(xué)校))