淺析新資產減值準則

摘要：資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。2006年2月15日財政部頒布了《企業會計準則8號——資產減值》(以下簡稱“新資產減值準則”)，對企業資產減值進行規范。不僅體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同，有助于實現會計國際化的戰略目標，也是企業防范經營風險和避免利潤操縱的有力舉措，大大提高了會計信息的質量。

關鍵字：新資產減值準則；公允價值；可收回凈額

資產這一會計要素在會計理論和實務中的地位都是舉足輕重的，在財務報表的基本要素中，資產是最重要的要素，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關。在會計實務中，資產的確認與計量對企業的財務信息及經營管理都有著至關重要的作用。資產減值是資產確認、計量和報告的重要方面，是使得資產更加符合其含義的一種處理方法。因此，企業必須重視資產減值的確認、計量和報告等會計處理規范。

一、新舊資產減值準則比較分析

企業通過確認資產減值，提高資產質量，真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力，提高其抵御風險的能力。同時，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業盈利能力和抵御風險能力更具信心。因此，資產減值準則對提高企業資產信息質量至關重要。然而，原《企業會計準則》沒有對企業資產減值進行單獨規范，而是散落于存貨、投資等準則中，新《企業會計準則》則明確第8號準則，即資產減值準則，對資產減值進行規范，體現了資產減值對會計信息質量的重要性。此外，新舊資產減值準則存在以下差異：

(一)發生減值的資產范圍

舊資產減值準則規定企業應計提八項減值準備：壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備和在建工程減值準備，初步建立了資產減值的理念及其確認和計量原則，對財務報表中真實反映資產狀況起到一定的作用，但對于資產減值缺乏詳細的講解，與國際會計準則對資產減值的規范也有很大差距。例如，《國際會計準則第36號——資產減值》(IAS36)適用于土地、建筑物、機器和設備、以成本計價的投資性房地產、無形資產、商譽以及在子公司、聯營企業和合營企業中的投資，而未將應收賬款、短期投資等短期資產的減值涵蓋其內。新資產減值準則將對子公司、聯營企業和合營企業中的長期股權投資、采用成本模式進行后續計量的投資性房地產、固定資產、生物性生物資產、無形資產、商譽、探明石油、天然氣礦區權益和井及相關設施。

可見，新資產減值準則中減值資產的范圍與國際會計準則有所趨同，即都將其范圍規定在長期資產，而應收賬款、存貨、建造合同、遞延稅款資產等由其他相關準則規定，但不完全照搬，而是按照我國國情設計的概念框架，易于比較和理解。

(二)資產減值的確認、計量等會計處理方法

舊資產減值準則資產的計價模式基本上是歷史成本計價模式，2001年以后，雖然對資產普遍計提減值準備，但仍以歷史成本計價為基礎，期末統一采用成本與市價孰低的修正原則。而新準則資產的計價模式不再單一地采用成本與市價孰低原則，而是根據資產特性、市場環境及持有目的對資產進行重新分類，并根據不同資產采用不同的計量屬性。這樣處理有利于提高會計信息的相關性，使之更為合理；在市場環境較好、資產公允價值能夠取得、且公允價值確實公允的情況下，相關性與可靠性可以得到較好的統一。另外，新資產減值準則提出了資產組的概念，即某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產或資產組的，不應當以該單項資產為基礎確定可收回金額，而應當以該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產減值損失。這樣不僅體現了準則在資產減值確認問題上的嚴謹和強調其準確性的特點，也更加全面的揭示了企業資產使用情況。

(三)資產減值損失的轉回

舊準則中有關資產減值準備計提后，如果在以后期間與資產減值相關因素消失后，企業應當在原來計提減值準備的額度內予以轉回。而新資產減值準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，只允許在資產處置時，再進行會計處理。這一規定主要是考慮到在原來的企業會計制度實施過程中，我國企業利用減值轉回人為調整利潤的現象頻頻發生。但需要注意的是新準則中規定資產減值損失不得轉回的范圍僅限于該準則適用的資產范圍，主要是固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營的長期股權投資等，而存貨、應收賬款等發生的減值損失是可以通過損益轉回的。

但是，筆者認為，資產的可收回價值可能低于資產的賬面價值，也可能高于資產的賬面價值，只能確認資產減值損失不能轉回資產減值損失的做法不符合市場經濟規律，不符合企業的實際情況，雖然可在一定程度上防止企業濫用資產減值，但有可能走向另一個極端，即企業利用公允價值、折現率、現金流量的估計、時間分布等因素的不確定性，盡量少計提或不計提資產減值準備。也就是說，該規定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道。

二、執行新資產減值準則的注意事項

新準則雖然對資產減值事項的會計處理根據我國當前市場情況做了根本的調整，但其執行力也受到了質疑，即新資產減值準則提出的一系列與國際趨同的概念框架能否在我國的市場環境下得以有效貫徹。

(一)資產組的認定

根據新資產減值準則，我國資產減值準備按兩個基礎確認，一是按單項計提；二是當企業難以按單項計提，則按資產組計提。雖然新準則在一定程度上與國際會計準則趨同，但從我國企業的實際管理水平看，新準則對資產組的規定要在企業中得到很好的施行有比較大的難度。首先，盡管在新準則中規定了確定資產組或資產組組合的原則，并指出確定資產組或資產組組合時應保持一致性，不應隨意變更。但由于企業的生產經營方式靈活多變，在確定資產組或資產組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執行準則的難度；此外，在實務中很少出現單個資產計提減值準備的情況，因為很少有單個資產能夠產生現金流量，這樣加大了企業確認資產組或者資產組組合的成本，對于規模較小的企業來說，往往成本難以承受。

(二)可收回金額(或公允價值)的取得

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值計量往往采用未來現金流量現值來估計，即涉及未來現金流量和折現率的確定問題。首先，企業未來現金流量的預測非常困難，尤其是當固定資產預計使用年限超過五年時，其未來現金流量更難預測。預計未來現金流量應該以合理的、可支持的假設、推測為依據，而所有可得到的依據都應在預計未來現金流量中考慮到，并且對依據的依賴程度應與依據可被客觀驗證的程度相一致。其次，折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。但折現率應該反映當前市場的貨幣價值、息稅前無風險報酬率以及資金成本，企業遞增的報酬率以及其他市場的借貸利率等因素。企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，反映了當前資本市場貨幣時間價值和資產特定的風險，而在確定折現率時，如何反映這種特定風險帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。最后，無論是預計未來現金流量還是折現率，都是人為主觀性很強的工作，難免會受到來自企業管理層等方面的影響，從而導致公允價值難以“公允”。

(三)會計人員的執業素質

新資產減值準則引入公允價值計量模式后，資產減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，除了具有會計專業知識外，還需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業管理經驗和職業道德。因此，進一步強化會計人員后續職業教育至關重要，通過不斷學習來提高財會人員業務素質和會計政策運用水平，從而更好地貫徹實施新會計準則。

三、結語

新資產減值準則是針對我國經濟形式的變化和舊準則的種種缺陷頒布并實施的，也是順應會計國際化的大趨勢，使我國企業會計與國際接軌的選擇。通過對新、舊資產減值準則的比較分析后，可以幫助我們了解新準則的優勢和不足，便于日后改進并完善準則。此外，新資產減值準則的特點決定了其執行力，針對可能出現的執行問題，企業應當遵循謹慎性原則，避免會計政策濫用現象的發生。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則.經濟科學出版社，2006年2月15日.

[2]趙成.對資產減值的初探.現代商業，2007年第5期.

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[4]諶永和，馬延新.談資產減值準備的問題.經濟技術協作信息，2008年第1期.

(作者單位：吉林省遼源市中醫院)