事業單位引入公允價值計量屬性的研究

[摘 要] 計量屬性是會計的核心職能，本文首先分析事業單位目前使用歷史成本計量屬性導致的賬實不符#65380;相關性差#65380;不利于資產的保值和增值以及在實務中存在的限制#65377;然后對事業單位引入公允價值計量屬性進行了分析，同時對事業單位引入公允價值存在的障礙進行了研究，最后得出結論是:事業單位應適度引入公允價值，并對其使用進行嚴格限制，同時應完善資產要素市場，提高事業單位會計人員的素質，以滿足事業單位會計引入公允價值所需要的一些條件#65377;

[關鍵詞] 事業單位;公允價值;歷史成本;計量屬性

所謂計量屬性，是指被計量客體的特性或外在的表現形式#65377;在某種意義上講，一種計量模式區別于另一種計量模式的標準就是計量屬性#65377;在財務會計中，計量屬性是指資產#65380;負債等要素可用財務形式定量化的方面，即能用貨幣單位計量的方面#65377;經濟交易或事項同樣可以從多個方面以貨幣計量，從而具有不同的計量屬性[1]#65377;《事業單位會計準則》規定各項財產物資應當按照取得或購建時的實際成本計價#65377;除國家另有規定者外，不得自行調整其賬面價值#65377;同時規定接受捐贈固定資產可以按照同類固定資產的市場價格記賬;在取得收入為實物時沒有憑據可供確認的，參照其市場價格確定#65377;《事業單位財務規則》規定轉讓無形資產應當按照規定進行資產評估;以實物#65380;無形資產對外投資的，應當按照國家有關規定進行資產評估#65377;此外《事業單位會計制度》規定盤盈的固定資產，按重置成本計價#65377;從會計準則和制度的規定中可以看出，事業單位一般采用歷史成本#65377;但是隨著事業單位會計環境的不斷變化，單純的歷史成本計量屬性很難滿足管理和核算的需要#65377;

一#65380;目前事業單位會計計量屬性存在的缺陷

歷史成本是財務會計傳統的計量屬性，具有容易取得，可靠性和可驗證性較高，會計信息加工成本低等優勢，因此長期以來我國事業單位會計均把歷史成本計量屬性作為基本計量屬性#65377;但是歷史成本也存在其固有的一些缺陷，主要體現在以下幾個方面:

1. 通貨膨脹造成賬實背離現象嚴重，不能全面#65380;完整#65380;準確地反映事業單位的財務狀況#65377;歷史成本要求事業單位會計對各項財產物資，按取得時的實際成本計價，且一經入賬就不得隨意變動#65377;在物價相對穩定的情況下，歷史成本的計量結果可靠，能提供富有意義的會計信息，且具有可驗證性[2]#65377;由于事業單位一般采用收付實現制，其購置的資產只要在沒有處理之前賬面一直反映的是歷史成本，在通貨膨脹情況下，事業單位的資產歷史成本原則使資產的價值賬實背離#65377;

2. 沒有考慮不確定性和風險，相關性較差#65377;歷史成本是面向過去的，僅僅反映單位過去的交易或者事項發生時點的信息，沒有考慮不確定性和風險，與市場價格的變動毫無關聯，因而不能預測未來，不利于為信息使用者的經濟決策提供有價值的信息#65377;

3. 無法滿足一些特殊業務的要求#65377;隨著事業單位外部環境的不斷變化，事業單位業務日益復雜，其許多交易或事項，如接受贈與和捐助的情況比較普遍#65377;我國目前事業單位會計準則規定:接受捐贈的固定資產應當按照同類資產的市場價格或者相關憑據確定固定資產價值#65377;但是如果同類資產的市場價格無法取得時如何計價，準則中沒有規定#65377;此外接受無形資產捐贈和以物易物，非貨幣性資產交換以及債務重組也涉及計量屬性的選擇問題，而準則#65380;制度均未進行明確規范，造成在發生業務時會計處理的隨意性，從而導致信息失真#65377;

4. 不利于國有資產的增值保值#65377;國有資產管理是事業單位財務管理重要的組成部分，國際公共部門會計準則在傳統的資產#65380;負債#65380;凈資產/權益#65380;收入和費用之外還設置了“所有者投入保全調整”要素，由于歷史成本的固有限制，當會計環境發生變化時，歷史成本就不能真實公允反映事業單位資產的真實價值，在以非經營性資產轉換經營性資產的時候，就會出現事業單位資產無償或者低價轉讓的情況，從而造成國有資產的流失#65377;

5. 不利于建立對事業單位實施預算管理與資產管理相結合的有效管理模式#65377;《事業單位國有資產管理暫行辦法》規定:事業單位國有資產管理活動，應當堅持資產管理與預算管理相結合的原則，推行實物費用定額制度，促進事業資產整合與共享共用，實現資產管理和預算管理的緊密統一;應當堅持所有權和使用權相分離的原則;應當堅持資產管理與財務管理#65380;實物管理與價值管理相結合的原則#65377;而實行資產管理和預算管理的有效結合以及實行價值管理，都必須對事業單位的國有資產使用情況進行評估，這就必須運用到公允價值原則#65377;

6. 不利于對事業單位的無形資產進行管理#65377;按照《事業單位會計準則》規定:無形資產是指不具有實物形態而能為事業單位提供某種權利的資產，包括專利權#65380;土地使用權#65380;非專利技術#65380;著作權#65380;商標權#65380;商譽等#65377;自行開發的無形資產，應當按開發過程中實際發生的支出記賬;購入的無形資產，應當按實際成本記賬#65377;實行內部成本核算的事業單位，無形資產應當在受益期內分期平均攤銷，未攤銷余額在會計報表中列示#65377;當前事業單位大部分沒有實行內部成本核算，這樣就會造成無形資產的賬面價值在會計報表反映的余額為零#65377;《企業會計準則——無形資產》將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出，研究階段的支出，在發生時記入當期損益，開發階段的支出滿足一定條件的，確認為無形資產#65377;由于事業單位實行的是收付實現制，在實際工作中很難區分開發過程中支出，即便能區分，賬務處理如何進行也是一個問題#65377;

7. 實務處理已經突破了《事業單位會計準則》規定的計量屬性#65377;《事業單位國有資產管理暫行辦法》規定:事業單位國有資產處置應當遵循公開#65380;公正#65380;公平的原則#65377;事業單位出售#65380;出讓#65380;轉讓#65380;變賣資產數量較多或者價值較高的，應當通過拍賣等市場競價方式公開處置，與公允價值的相關屬性不謀而合#65377;

二#65380;引入公允價值計量屬性的思考

由于公立非營利組織從事的業務日益復雜，可以充分利用政府和市場的雙重功能，不可避免地會存在與其他經濟組織之間的公平交易的情況，因此在公立非營利組織有條件引入公允價值等計量屬性已是大勢所趨#65377;

近年來，政府及非營利組織會計準則制定機構，包括國際會計師聯合會#65380;國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會等，都提出了歷史成本以外的計量屬性，如現行成本#65380;現行市價#65380;公允價值等計量屬性，并發布相關準則予以規范#65377;

美國財務會計準則委員會(FASB)于2006年9月發布的《美國財務會計準則公告第157號——公允價值計量》將公允價值定義為:“公允價值是計量日市場參與者在有序交易中出售資產所獲得的或轉移負債所支付的價格”#65377;

國際會計準則委員會(IASC)規定會計計量屬性包括:歷史成本#65380;現行成本#65380;可變現凈值#65380;現值#65377;并將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況并自愿的各方之間，交換一項資產或結算一項負債時，所采用的金額#65377;”

我國《企業會計準則——基本準則》規定:會計計量屬性主要包括:歷史成本#65380;重置成本#65380;可變現凈值#65380;現值#65380;公允價值#65377;并將公允價值定義為:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額#65377;”

長期以來，事業單位的資產一直采用歷史成本計量屬性，雖然較好地解決了可靠性的問題，但是相關性較差，適度引入公允價值，具有以下幾個方面的優勢:

1. 有利于解決賬實不符的問題#65377;相對于歷史成本來說，公允價值具有動態性，能夠比歷史成本更及時#65380;全面#65380;真實地反映事業單位的資產或者負債的價值變動，也反映了市場對會計主體資產或整體價值的評價#65377;

2. 有利于事業單位資源的優化配置#65377;事業單位財務管理的一個重要的內容就是實現資源的最優化配置，公允價值是一種動態的計量屬性，當資產的價值發生變化時，須對其進行后續計量，公允價值的動態性可比歷史成本更加真實全面地反映資產的價值情況，也能更好地反映事業單位資產的增值和減值情況，使事業單位更好地了解其真實的資產狀況，有利于資源的優化配置#65377;

3. 有利于事業單位一些特殊業務的處理#65377;隨著事業單位改革的進行，事業單位所處的外部環境發生了很大的變化，其發生的業務也日趨復雜，如《國際公共部門會計準則》規定，對于以無成本或以名義成本方式取得的不動產#65380;房舍#65380;設備和投資性房地產等，參照取得時的公允價值確定成本進行初始計量#65377;因此對事業單位一些特殊業務如接受捐贈#65380;債務重組和非貨幣性資產交換，借鑒企業會計準則，適度引進公允價值計量屬性，可以解決一些懸而未決的問題#65377;

4. 有利于實物資本保全#65377;所謂資本保全，就是要保持#65380;維護資本原有的價值不受到侵蝕，然后才能確認收益[2]#65377;資本保全概念分為財務資本保全和實務資本保全#65377;財務資本保全是指在扣減本期發生的權益所有者增加的出資額及分派給權益所有者的分配額后，期末凈資產的財務(或貨幣)金額必須等于期初凈資產的財務(或貨幣)金額，才算資本保全(或保值)#65377;而實物資本保全是指在扣除本期內發生的權益所有者增加的出資額及分派給權益所有者的分配額以后，期末的實物生產能力(或營運能力或企業達到期末生產能力所需的資源或資金)，必須等于期初的實物生產能力，才算資本保全(或保值)#65377;公允價值體現了資產和負債的實際價值，有利于事業單位國有資產的保值和增值#65377;

5. 更好地實現事業單位的財務會計報告目標#65377;由于財務會計是一個人造的經濟信息系統，任何的人造信息系統都有預定的目標#65377;財務會計系統最終向外界傳輸的財務信息和其他經濟信息必須符合會計目標的要求即會計信息使用者的要求[3]#65377;我國目前的《事業單位會計準則》并沒有明確提出財務報告目標，只是在第二章一般原則中提出了會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理#65377;可以看出，目前事業單位會計目標側重于“受托責任觀”，但是并不排除“決策有用觀”#65377;適度引入公允價值計量屬性可以在滿足受托責任觀的前提下，兼顧決策有用觀的信息需求#65377;

三#65380;公允價值應用的環境約束

1. 我國尚無活躍的資產要素市場#65377;目前公允價值的計量模式包括3個層次:第一層次是存在活躍市場的資產和債務的報價可用于確定公允價值;第二層次是活躍市場類似資產和債務的報價加上必要的調整用于確定公允價值;第三層次是不存在活躍市場，采用估值技術確定公允價值#65377;目前我國市場經濟的發展已取得了很大的進步，但是仍然沒有形成活躍的資產要素市場，由于市場價格體系不完善，將導致公允價值第一層次和第二層次信息的獲得有一定的難度，需要采用估值技術，但估值技術取決于會計人員的職業判斷能力，在計量的操作上難度也很大，其可靠性也相對較弱#65377;

2. 會計人員的素質有待提高#65377;公允價值的取得存在很多主觀判斷和不確定性因素，其估價技術如市場法#65380;收益法#65380;成本法都強調市場信息的重要性，需要一些財務管理方面的知識，而這些技術的運用都需要會計人員具有較強的職業判斷能力，但是我國事業單位會計人員素質參差不齊，將直接影響到公允價值在事業單位的使用#65377;

四#65380;我國事業單位引入公允價值的對策

1. 適度引入的原則#65377;引入公允價值計量屬性并不是要否定歷史成本#65377;我國事業單位的會計目標不同于企業，主要是解脫受托責任，目前我國的企業會計準則也只是在投資性房地產#65380;金融工具和衍生金融工具#65380;非貨幣性資產交換#65380;債務重組及非同一控制下企業合并等事項引入了公允價值的計量屬性#65377;事業單位引入公允價值，并不是否認和拋棄其他的計量屬性 ，當前在我國事業單位仍然實行以歷史成本為主#65380;其他計量屬性為輔，各種計量屬性適應不同計量對象的特點，同時并用的原則#65377;目前應在有些交易或事項中引入公允價值，如在非貨幣性資產交換#65380;債務重組等方面引入公允價值計量屬性并設置較為嚴格的限制條件#65377;

2. 不斷提高會計人員的業務素質#65377;公允價值的引入比歷史成本在技術和人才等方面均提出了更高的要求#65377;由于引入公允價值計量屬性要求會計人員具備較高的職業判斷能力和專業知識水平以及豐富的實踐經驗#65377;因此必須改善我國事業單位會計人員的培養模式，不斷提高會計人員的業務素質#65377;

主要參考文獻

[1] 葛家澍. 財務會計理論研究[M]. 廈門:廈門大學出版社，2006.

[2] 裘宗舜. 財務會計概念研究[M]. 第3版. 上海:立信會計出版社，2005.

[3] 梁毅剛，張艷輝. 會計理論專題研究[M]. 北京:中國物價出版社，2002.