關(guān)于我國“政府補(bǔ)助”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考與完善

[摘 要] 從20世紀(jì)90年代開始，財(cái)政部就一直致力于政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究與制定#65377;2006年，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》及其指南的出臺豐富了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系與內(nèi)涵，弱化了由于政府補(bǔ)助所導(dǎo)致的企業(yè)之間不公平的競爭態(tài)勢，可靠#65380;公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力#65377;但是現(xiàn)行的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在概念#65380;分類和公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用等方面也存在著一些“漏洞”，需要進(jìn)一步加以完善#65377;

[關(guān)鍵詞] 政府補(bǔ)助;公允價(jià)值;貨幣性資產(chǎn);非貨幣性資產(chǎn)

2006年2月，財(cái)政部頒布了1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步完善了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系#65377;在這38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》(以下簡稱“政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”)無疑是字?jǐn)?shù)最少#65380;篇幅最短的“袖珍型”具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的頒布和實(shí)施填補(bǔ)了我國企業(yè)對政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算和信息披露的空白，既充分借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究成果，體現(xiàn)國際趨同，又立足于國情，體現(xiàn)中國特色#65377;

一#65380;政府補(bǔ)助準(zhǔn)則出臺的歷史背景

早在1993年，我國財(cái)政部就啟動(dòng)了政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究項(xiàng)目計(jì)劃#65377;在充分借鑒和參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(其前身為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))和美#65380;英等市場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)研究成果的基礎(chǔ)上，財(cái)政部先后在1995年#65380;2002年和2005年公布了《捐贈(zèng)和政府援助》#65380;《政府補(bǔ)助和政府援助》和《捐贈(zèng)與補(bǔ)助》3份征求意見稿，向社會(huì)各界征求反饋意見#65377;隨著我國資本市場的逐步壯大和發(fā)展，出臺正式準(zhǔn)則的條件也日益成熟，最終財(cái)政部于2006年正式頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l6號——政府補(bǔ)助》#65377;與3份準(zhǔn)則征求意見稿和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與政府援助的披露》(IAS 20)相比，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有較大的變化:首先，在適用范圍上有所減少，從最初的捐贈(zèng)#65380;政府援助#65380;政府補(bǔ)助等領(lǐng)域縮小到最后只有政府補(bǔ)助這一單個(gè)項(xiàng)目，以利于信息理解和業(yè)務(wù)操作;其次，在會(huì)計(jì)核算方法上達(dá)成一致，從資本法與收益法并存，統(tǒng)一為采用全面收益法進(jìn)行確認(rèn);從總額法和凈額法共用，統(tǒng)一為采用總額法進(jìn)行計(jì)量，在一定程度上避免或減少了企業(yè)盈余管理的空間;在信息披露上，更加簡明扼要，體現(xiàn)了相關(guān)性和重要性原則#65377;

二#65380;政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的主要內(nèi)容解讀

(一)政府補(bǔ)助概念#65380;分類與特點(diǎn)

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，主要有財(cái)政撥款#65380;財(cái)政貼息#65380;稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等形式，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本#65377;政府補(bǔ)助可分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩類#65377;所謂與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的#65380;用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助#65377;所謂與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助則是指除了與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助#65377;政府補(bǔ)助呈現(xiàn)無償性#65380;政策性和條件性等特點(diǎn):無償性是指政府向企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助屬于非互惠交易，不謀求對企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)和收益分配權(quán)，企業(yè)在將來也不需要以提供服務(wù)#65380;轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還;政策性是指只有符合國家產(chǎn)業(yè)政策和政府補(bǔ)助政策規(guī)定的企業(yè)，才有資格申請政府補(bǔ)助;條件性，即企業(yè)已獲批準(zhǔn)取得政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)按照政府相關(guān)文件等規(guī)定的用途使用政府補(bǔ)助#65377;

(二)政府補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量

1. 政府補(bǔ)助的確認(rèn)

對于企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，不能一概確認(rèn)為政府補(bǔ)助，應(yīng)在符合政府補(bǔ)助定義的基礎(chǔ)上，同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件才能予以確認(rèn):(1)企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件;(2)企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助#65377;

2. 政府補(bǔ)助的計(jì)量

從政府補(bǔ)助的來源或轉(zhuǎn)移方式來看，政府補(bǔ)助表現(xiàn)為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)#65377;政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量#65377;政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量;公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量(實(shí)際上就是以1元人民幣進(jìn)行計(jì)價(jià))#65377;有來源就有相應(yīng)的運(yùn)用#65377;從貨幣性資產(chǎn)或非貨幣資產(chǎn)的運(yùn)用或用途來看，政府補(bǔ)助具體表現(xiàn)為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩類:(1)企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在公允價(jià)值模式下，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)，而應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益(負(fù)債)，從相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益(營業(yè)外收入)#65377;在使用壽命結(jié)束前被出售#65380;轉(zhuǎn)讓#65380;報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益#65377;但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益#65377;(2)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如果是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用和損失的，那么應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)期間計(jì)入當(dāng)期損益;如果是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和損失的，則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益#65377;

另外，對于已確認(rèn)需要返還的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理:(1)存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益;(2)不存在相關(guān)遞延收益的直接計(jì)入當(dāng)期損益#65377;

(三)政府補(bǔ)助的披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與政府補(bǔ)助相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，包括:政府補(bǔ)助種類及金額;計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額;本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因#65377;

三#65380;對政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考與完善

(一)政府補(bǔ)助定義應(yīng)完善

現(xiàn)行準(zhǔn)則把政府補(bǔ)助定義為“企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)”#65377;其中“無償”一詞意味著企業(yè)在取得政府補(bǔ)助時(shí)可以不需要支付任何代價(jià)#65377;事實(shí)并非如此#65377;從政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第五條關(guān)于政府補(bǔ)助確認(rèn)條件的規(guī)定可以看出，政府補(bǔ)助并非是“免費(fèi)的午餐”，是有條件#65380;代價(jià)和成本的#65377;《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與政府援助的披露》(IAS 20)則把政府補(bǔ)助視為一項(xiàng)企業(yè)與政府間的“有條件和非互惠性的交易”，將政府補(bǔ)助定義為“政府通過向企業(yè)轉(zhuǎn)移資源，以換取企業(yè)在過去或未來按照某種條件進(jìn)行有關(guān)經(jīng)營活動(dòng)的援助”#65377;但是，IAS 20的定義似有“反客為主”之嫌，顛倒了政府與會(huì)計(jì)主體的位置，建議將政府補(bǔ)助定義為“企業(yè)在過去或?qū)戆凑漳撤N條件從事有關(guān)經(jīng)營活動(dòng)而從政府取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)”#65377;

(二)政府補(bǔ)助分類應(yīng)修訂

現(xiàn)行準(zhǔn)則參照IAS 20規(guī)定，將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助#65377;但是，美國#65380;澳大利亞#65380;加拿大等國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4l號——農(nóng)業(yè)》(IAS 41)都將政府補(bǔ)助分為附條件的政府補(bǔ)助和無條件的政府補(bǔ)助#65377;從現(xiàn)行準(zhǔn)則第五條和第九條有關(guān)規(guī)定可以看出，實(shí)際上政府補(bǔ)助還隱含著兩種分類模式:一是按是否附帶條件，可分為無條件的政府補(bǔ)助(如稅收返還#65380;財(cái)政貼息和政策性補(bǔ)貼)和附條件的政府補(bǔ)助#65377;在實(shí)務(wù)中，企業(yè)獲得的指定用途的補(bǔ)助通常要履行附帶條件#65377;例如政府對某建設(shè)項(xiàng)目撥款，并要求該項(xiàng)目達(dá)到具體的驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)等#65377;政府補(bǔ)助附帶條件后可以促進(jìn)補(bǔ)助資金更好地用于扶持項(xiàng)目，提高扶持項(xiàng)目的建設(shè)質(zhì)量，達(dá)到扶持目的#65377;二是按是否需要返還，可分為需要返還的政府補(bǔ)助和不需要返還的政府補(bǔ)助#65377;需要返還的政府補(bǔ)助多為指定用途的補(bǔ)助#65377;其返還的原因主要有兩種:一是企業(yè)接受的是附帶條件的政府補(bǔ)助，當(dāng)最終條件未能滿足時(shí)，被規(guī)定需要返還;二是因指定用途的補(bǔ)助有結(jié)余，被規(guī)定需要返還#65377;根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)近期的會(huì)議討論精神，IAS 41的分類方法將是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號的修訂趨勢#65377;為了保持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)協(xié)調(diào)和趨同，建議應(yīng)及時(shí)跟蹤相關(guān)動(dòng)態(tài)，并適時(shí)對新準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善，重新改進(jìn)和明確政府補(bǔ)助的分類標(biāo)準(zhǔn)#65377;

(三)新準(zhǔn)則與其他相關(guān)具體準(zhǔn)則之間協(xié)調(diào)不夠

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，政府對企業(yè)的債務(wù)豁免適用債務(wù)重組準(zhǔn)則;所得稅減免適用所得稅準(zhǔn)則#65377;但是在債務(wù)重組準(zhǔn)則中難覓有關(guān)政府給予企業(yè)債務(wù)豁免的“蹤影”;對于所得稅減免，所得稅準(zhǔn)則也只是一筆帶過#65377;這種準(zhǔn)則規(guī)定“盲點(diǎn)”甚至具體準(zhǔn)則之間相互矛盾之處也時(shí)有發(fā)生#65377;建議在相關(guān)準(zhǔn)則中或在有關(guān)準(zhǔn)則操作指南中對債務(wù)減免或豁免#65380;所得稅減免等相關(guān)會(huì)計(jì)處理作出明確的和有可操作性的規(guī)定#65377;

(四)對公允價(jià)值與名義金額的運(yùn)用應(yīng)改進(jìn)

在一定條件下，現(xiàn)行準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，符合決策有用觀，但會(huì)增加人為操縱利潤的可能性#65377;目前我國尚未制定專門的公允價(jià)值具體準(zhǔn)則，有關(guān)金融項(xiàng)目和非金融項(xiàng)目公允價(jià)值的確認(rèn)#65380;計(jì)量與披露散見于各個(gè)具體準(zhǔn)則中，不利于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的具體運(yùn)用#65377;建議待時(shí)機(jī)成熟時(shí)應(yīng)盡快制定公允價(jià)值具體準(zhǔn)則，并且應(yīng)在政府補(bǔ)助準(zhǔn)則指南中建立確定公允價(jià)值的層次，為公允價(jià)值的運(yùn)用提供更好的操作指引#65377;同時(shí)，對于公允價(jià)值不能可靠取得的非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補(bǔ)助，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定按照名義金額進(jìn)行計(jì)量，并直接計(jì)入當(dāng)期損益#65377;以名義金額計(jì)價(jià)的目的主要是為了在賬面上象征性地反映該項(xiàng)資產(chǎn)，以避免因不記賬而可能造成的所謂資產(chǎn)流失#65377;實(shí)際上，名義金額對企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響微乎其微#65377;不妨取消現(xiàn)行準(zhǔn)則中有關(guān)名義金額確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定;對于公允價(jià)值不能可靠取得的政府補(bǔ)助，建議先暫時(shí)登記在備查賬簿中，等到以后能夠可靠取得公允價(jià)值時(shí)再進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量;在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對備查賬簿中的政府補(bǔ)助進(jìn)行逐項(xiàng)復(fù)核，仍然不能可靠取得公允價(jià)值的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在附注中披露其種類及無法計(jì)量的原因#65377;

主要參考文獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[S]. 2006.

[2] 曾忠偉. 對政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)核算的思考[J]. 財(cái)會(huì)月刊:會(huì)計(jì)，2006(5):13.

[3] 肖振東. 政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)與改進(jìn)[J]. 財(cái)會(huì)通訊:綜合版，2006(7):67-68.

[4] 姚津. 我國企業(yè)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀與規(guī)范[J]. 財(cái)會(huì)與會(huì)計(jì):綜合版，2006(3):28-30.

[5] 沈樹忠. 關(guān)于“政府補(bǔ)助”準(zhǔn)則有關(guān)問題的探討[J]. 商業(yè)會(huì)計(jì)，2006(9):13-15.