我國民間審計責任探討

［摘 要］ 民間審計責任即注冊會計師審計責任，是當前關系審計執法和提高審計質量亟待解決的問題之一。本文認為民間審計責任的界定是首要的，既有對客戶的責任也有對第三者的責任，職業責任和法律責任是不可混淆的。分析民間審計責任形成的原因和相關影響因素，進而從法律、行業管理、事務所以及注冊會計師個人方面規范審計責任的相關措施。

［關鍵詞］ 民間審計；審計責任；職業責任；法律責任；完善；規范

［中圖分類號］F239.43［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2008）19-0055-04

當前，注冊會計師所執行的社會審計（民間審計）已成為維護市場經濟健康運行的一支重要力量。注冊會計師審計報告的使用對象已由業務的委托人，到企業的主要債權人、企業的投資者，乃至社會公眾，范圍不斷擴大。審計監督經濟，社會監督審計的局面已逐漸形成。與此同時，近年來國內外注冊會計師違規違法的案件不斷發生，民間審計責任問題愈來愈引起社會公眾的關注。如近年來發生的“鄭百文事件”、“銀廣夏事件”，以及在國際上引起軒然大波的“安然公司事件”，充分揭示了審計責任的重要性。如何界定且明確注冊會計師的審計責任和法律責任，以及怎樣完善注冊會計師的審計責任及法律責任，從而加強審計執法，提高審計質量，成為當前審計理論和審計工作迫切需要解決的一個重要課題。

一、民間審計責任的界定

民間審計責任是針對注冊會計師及其事務所而言的。注冊會計師審計責任是一種受托經濟責任 ，獨立審計的關鍵作用是通過其監督、鑒證和評價職能，降低或控制所審計的財務信息風險。一項審計活動應當包括審計者、責任方及其鑒證對象3個方面，審計人員應當對鑒證后發表的意見或作出的結論負責。因而，注冊會計師的審計責任既包括其職業責任又包括其應承擔的法律責任，不僅包括對客戶的責任、對與客戶有利害關系的第三方的責任、對被審計單位的責任，同時，因為審計外溢性的存在，還會使注冊會計師擔負著對政府、對公眾的社會責任等。本文僅就民間審計的職業責任、法律責任展開論述。

（一）民間審計責任的內涵

在獨立審計文獻中，民間審計責任與審計業務有直接的關系，與審計人員的職業道德、職業操守及法律制約也有密切聯系，可以從兩個方面去理解和認識：一是從獨立審計準則的角度講，審計責任主要是指注冊會計師執行獨立審計業務，出具獨立審計報告所應承擔的責任，注重的是“職責”；二是從一般的行為后果角度講，審計責任產生的原因就是由于會計報表存在重大錯弊，審計人員發表了不恰當的審計意見（即出具了虛假的審計報告），而該意見導致了重大后果并被相關部門識別，由此而應當承擔諸如刑事責任、行政責任或民事責任。

1. 職業責任——注冊會計師應當對出具的審計報告的真實性、合法性負責

（1）會計界對審計職業責任的認定——過程的合法與否。從會計界的觀點來看，判定虛假審計報告主要依據于《中華人民共和國注冊會計師法》，即判定審計報告虛假的關鍵是：①執業過程沒有恪守執業準則；②不符合審計重要性要求。所以，會計師事務所或注冊會計師是以其在執業中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據 ，強調的“真實性”是指“程序的真實”、“過程的真實”。

（2）法律界對審計職業責任的認定——結果的合法與否。在法律訴訟中 ，法律界則是以當事人在執業中是否有過錯來判斷其是否應承擔法律責任 ，所要求的真實是指“內容的真實”、“結果的真實”，不僅僅是“程序的真實”。按照法律界的認定標準，認為只要審計報告的結論與實際不符，就應定性為虛假報告。

2. 法律責任

法律責任是審計人員在執業過程中違反有關法律、法規所應承擔的責任。注冊會計師審計法律責任則是審計者、審計委托者、被審計者及有聯系的各方在審計活動中所形成的相互責任關系。我國的審計法律責任包括狹義的審計法律責任和廣義的審計法律責任。狹義的審計法律責任是指因違反《審計法》、《審計法實施條例》而應承擔的法律責任；廣義的審計法律責任除了包括狹義的審計法律責任外，還有因違反《刑法》、《行政處罰法》、《行政復議法》等法律法規以及違反了國家規定的財政收支、財務收支制度而應承擔的法律責任。我國有關法律如《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律法規都規定了注冊會計師所應承擔的法律責任。民間審計人員在履行其審計職責過程中，如果因過失或欺詐而導致客戶或有關的第三方產生經濟損失，那么就必須承擔由此而引起的法律責任。我國注冊會計師的法律責任包括:行政責任、民事責任、刑事責任。

（二）民間審計的責任對象

民間審計的責任對象是個較為復雜的問題。在20世紀60年代前民間審計的責任對象主要是客戶。但自60年代后期以來，整個西方商業環境的變化，保護用戶利益主義的發展以及對民間審計作用的認識的發展，使審計職責的對象有了迅速擴展。公眾的要求和法庭的案例判決迫使審計職業界認識到應對第三者承擔法律責任，因此，就目前的發展狀況而言，民間審計的責任對象既包括客戶也包括其他利用財務報表和審計報告的第三者。

1. 民間審計對客戶的責任

審計人員對客戶的責任首先是建立在合同關系基礎之上的，對客戶的責任是指審計人員在合同規定之內對委托人所負的責任。包括：違約的責任、疏忽的責任、對機密的責任、失察舞弊的責任等。約定函在法律上所具有的合同意義，使得會計師事務所在接受審計業務委托時，向客戶提交約定函以取得客戶對審計工作的目標、范圍、職責以及客戶自身職責的理解和認可，成為審計程序中的重要一環。在我國的審計實踐中，以業務委托書作為審計委托和受托的依據已基本普及，標準約定函的使用還不普及，這種方式在雙函約定法中，實際上起到了第一封函的作用。在這種情況下，一旦發生責任糾紛，其后果將是相當嚴重的。如果在此基礎上，審計人員再提交第二封約定函于客戶，以闡明所需說明的事項和條款，經客戶認可后再存檔，以備后用，就可以提高民間審計的服務意識和責任意識。

2. 民間審計對第三者的責任

民間審計對第三者的責任越來越受到重視，習慣法和成文法都堅持認為注冊會計師對第三者有如實告知事實真相的責任和義務，注冊會計師因過失和欺詐對第三者承擔民事責任乃至刑事責任。具體包括注冊會計師對于受益第三者（指合同中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人）的責任和對于其他第三者（其他依賴審定財務報表卻無合同中特定權利的許多第三者）的責任。所謂第三者，是指與審計人員沒有合同關系的所有報表使用者，包括債權人、保險商、潛在投資者、銀行、政府機構、企業職工以及財務咨詢服務機構等。他們不像客戶及股東一樣與審計人員訂有合同關系，但他們是信息資源的重要消費者。民間審計對第三者的責任主要是注冊會計師因為違約、過失或欺詐給利害關系人造成損失而根據有關法律和規定應承擔的行政責任、民事責任或刑事責任等。

由第三者提起的訴訟案的迅速增多，要求審計職業界對第三者的責任引起足夠的重視。審計人員對第三者負責出自3種情況：第一，出自成文法，例如英國的公司法、美國的證券法、證券交易法及日本的公認會計師法和證券交易法所規定的責任。第二，第三者可通過某種法律手段使自己間接成為合同的一方，從而擁有合約人的權利。第三，是民事侵權法下，審計人員對第三者的責任。

二、 民間審計責任形成的原因

民間審計責任產生的直接原因就是由于重大錯弊的存在，審計人員發表了錯誤審計意見，而該意見導致了重大后果并被相關部門識別，由此應當承擔諸如刑事責任、行政責任或民事責任，嚴格一點說就是審計風險的存在導致了后果，這需要兩個條件：一是審計失敗是存在的，二是利益相關者（如投資者、債權人）的確由于審計失敗遭受損失，此時審計責任就產生了。然而從審計實踐過程來看，可以歸結為客觀原因和主觀原因兩大方面。

（一） 客觀原因

1. 市場需求的扭曲是注冊會計師審計責任產生的外部環境因素

自從民間審計在我國恢復與發展以來，審計市場供求關系一直被扭曲，我國的審計需求更多的是國家行政主管部門的要求所致，而非自身規律所決定。審計因不被需求而不被重視，直接導致如下結果：作為委托方的企業，主要是為了滿足政府管理機構的要求而提供審計報告，審計報告質量的高低對他們的利益沒有實際意義，存在粉飾財務狀況和經營成果的意圖與行為；社會公眾對注冊會計師行業潛在意識地不配合；同時，政府部門擁有對注冊會計師行業的監督管理權和審計服務的選擇權，從而迫使部分注冊會計師出具虛假的審計報告。

2. 公司治理結構存在嚴重缺陷

我國國有企業股權結構畸形，國有股東缺位，“內部人控制”現象十分嚴重。經營者集決策權、管理權、監督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。而且相關法律法規仍不完善，企業的經營活動缺乏規范，投機心理和短期行為較為普遍，注冊會計師在激烈的市場競爭中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。

3. 地方政府對注冊會計師工作的不當干預

目前，我國政府經濟管理職能和行政監督職能的重疊決定了其在對市場行使經濟調控職能時，不可避免地存在行政干預，特別是由于政府的政績主要體現在地方經濟的發展上，政府部門熱衷于策劃企業擴大規模，為了獲取各種優惠政策暗示或默許企業提供虛假的會計信息，仍然存在著地方保護主義的弊病。

4. 證券市場和整個經濟體制的制度性缺陷

我國的上市公司大多是從國有企業轉化而來。根本不具備上市條件的國有企業在短期內搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，一些企業的經營管理者缺乏起碼的誠信，甚至賄賂審計人員以達到欺騙投資者、債權人以及利害相關人的目的，最終使注冊會計師及其事務所審計失敗。

5. 經濟壓力是注冊會計師審計責任產生的經濟因素

我國乃至世界范圍內民間審計的市場競爭十分激烈，生存壓力使得事務所在審計業務以外有很多諸如代理記賬、代理編表、代理納稅等代理業務，此時，注冊會計師既是會計人員，又是審計人員，為日后審計責任的產生埋下隱患。再有，行業壟斷、地域封鎖等“地方保護主義”導致的不公平競爭使得事務所紛紛降低執業標準來遷就客戶，滿足客戶的不合理要求，故而造成因缺乏審計人員必要的“謹慎性”而導致審計責任的進一步擴大。此外，事務所內控制度的不健全和事務所組織模式的缺陷導致審計責任有了滋生和發育的“溫床”，卻沒有控制責任的有效措施和抵御責任的賠償能力，一旦審計責任引發訴訟案件，往往導致事務所的最終解體。

6. 審計風險的增加是注冊會計師審計責任產生的風險因素

現代審計方法已經由傳統的賬簿審計發展到制度基礎審計和風險基礎審計 ，無論是制度基礎審計還是風險基礎審計 ，都是有針對性地選擇部分會計資料進行抽樣檢查，樣本與總體的異質性使抽樣審計成為無過錯虛假審計報告的重要原因之一。

7. 相關法律法規的不完善是注冊會計師審計責任產生的法律因素

首先，會計規范的不完善是導致虛假財務報告產生的原因之一 ，主要表現在3方面：一是會計制度的建設滯后于經濟業務的發展 ，企業會計師對制度沒有規定的經濟業務，只能根據會計準則的概括性要求作出具體的會計處理；二是會計規范之間的相互矛盾 ，企業會計師可以根據情況各取所需；三是會計規范對現行經濟業務處理規定的缺陷，使得虛假財務報告有合理的存在空間。其次，《證券法》和《注冊會計師法》強調的是工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。這些法律的規定不同，而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一。另外 ，審計的取證深度、廣度與審計時間有限之間的矛盾，如要求事務所每年的頭3個月要完成企業去年的審計報告、審計事后事項的發生、審計報告簽署日期的確定、審計準則的超前性與注冊會計師職業謹慎認定之間的矛盾等等，在客觀上都導致了難以界定審計責任。

（二）主觀原因

1. 注冊會計師的執業水平產生甚至加大審計期望差距的存在

審計期望差距是指審計委托者、利益相關者、社會大眾等對審計質量的期望與注冊會計師、會計師事務所、自律組織等對審計質量的期望之間的差異。很多的社會公眾特別是證券持有者，對注冊會計師審計期望過高，他們往往認為注冊會計師對報表的審計時，應該保證會計報表萬無一失，而不應該存在任何誤導的會計信息。然而，現代審計是以評價被審單位內部控制制度為基礎的抽樣審計，注冊會計師不能保證未被抽查的會計資料中不存在任何差錯和舞弊，并且客觀存在的檢查風險也只能使注冊會計師的審計對會計報表提供合理保證，而不能保證會計報表絕對準確、可靠。況且我國民間審計整體執業水平不高，客觀上又加大了審計期望差距的存在，必然導致注冊會計師審計責任的進一步擴大。

2. 注冊會計師在審計中缺乏應有的職業謹慎

許多審計人員或對交易事項缺乏應有的專業懷疑，或收集的審計證據明顯不足，或運用不當的審計程序，或過分信賴管理當局，或對客戶舞弊的研究與重視不夠。如對銀廣夏進行年報審計的中天勤會計師事務所未能對關鍵證據如海關報關單、銀行對賬單、重要出口商品單價等親自取證，也是其審計失敗的一個重要因素。

3. 注冊會計師不能徹底劃清審計責任與客戶委托人的會計責任

企業的會計信息是企業管理者的經營決策、潛在投資者的投資決策、債權人的貸款審核及其他會計信息使用者決策的重要依據。如果由于會計信息的失真造成各有關利益主體損失時，就會追究相應責任主體的法律責任，提供虛假會計資料的企業負責人和相關會計人員需承擔相應的會計責任，而為企業出具審計報告的注冊會計師及會計師事務所，亦會因未能通過審計發現和披露企業會計資料中存在的錯誤、舞弊和企業經營風險，而被追究其審計責任。因此，如何正確劃分企業的會計責任和注冊會計師及其會計師事務所的審計責任，對于保護注冊會計師的合法權益有著重要作用。

4. 審計成本和效益的影響

注冊會計師行業本身就是一個利益集團，它以收取費用為交換條件向社會提供鑒證服務。在我國，會計師事務所的收費標準是由政府機關制定的，加上行業相互殺價等不正當競爭，會計師事務所在保證自身取得一定效益的前提下，審計質量就很難得到保證，從而加大了公眾對審計作用的期望差距，也是導致許多注冊會計師事務所面臨“審計風暴”的原因之一。

5. 審計欺詐的存在

極少數注冊會計師出于各種目的，喪失職業道德，與被審計單位共同舞弊。

三、民間審計責任的完善與規范

1. 從法律方面規范審計責任的措施

（1）加強《注冊會計師法》、《獨立審計準則》的法律地位。首先應明確《注冊會計師法》在注冊會計師法律制度中的基本法地位。《注冊會計師法》作為注冊會計師行業的專門法，應當在注冊會計師法律制度中起統馭作用。其他法律、行政法規、規章對注冊會計師法律責任的規定，應當與《注冊會計師法》的規定相銜接，使《注冊會計師法》成為從法律角度來判斷注冊會計師法律責任的主要依據。其次，《獨立審計準則》應與《注冊會計師法》掛鉤，在責任的認定方面可參照《獨立審計準則》的條款，使得審計準則與法律關系密切，甚至將審計準則作為法律的解釋，從而最終使《獨立審計準則》成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。

（2）協調《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等對注冊會計師法律責任的不同規定，盡量使之趨同。如《刑法》中明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任，那么其他法律法規對注冊會計師承擔刑事責任的相應標準應保持一致，而不能僅限于“故意”行為；再如，由誰來判斷注冊會計師的行為存在“故意”，立法沒有規定，實踐中往往依賴審判人員的判斷，這難免有失公正。因此，諸如此類的問題有待相關的法律規范進一步完善。

（3）融合法律界和業界對審計責任的分歧，制定出雙方都能夠接受的界定審計責任的相關條款，盡量詳細列舉。判定審計責任的法定依據并不是天然就是審計準則的，而是經過了一個由法庭判決到審計職業界制定審計準則作為法庭依據的演變過程。在這演變過程中，各國的法庭和美國的會計師職業界作出了重要的貢獻。因而融合法律界和業界對審計責任的分歧十分必要，如確定“職業關注”和“過失”與審計責任的界限尺度；建立“普通過失”、“重大過失”和“故意”等認定的標準；在《民事訴訟法》中，①效仿美國的“新舞弊審計準則”制度，按照“推定過錯”原則判定審計責任；建立審計責任“問責制”。②建立民事責任賠償機制；在《注冊會計師法》中加入有關法律責任免除的條款，諸如時效免責、受害人或第三人過錯免責等等。

2. 從會計師事務所方面規范審計責任的措施

會計師事務所是民間審計的法定承擔者，又是業務的受托者，同時還是審計業務的簽約者及審計質量的監控者，因而從會計師事務所方面制定和加強規范審計責任的措施十分必要：①加強內部控制制度，切實落實職業責任的“三級復核制”。②謹慎選擇客戶，對客戶資質作詳細評估。③謹慎選擇合伙人，建立會計師事務所的個人財產登記制度和共有財產登記制度。④建立注冊會計師個人信用制度。⑤建立健全事務所風險防范機制。將參加職業責任保險作為會計師事務所的法定義務，建立職業責任風險保險基金。⑥約請其他會計師事務所施行獨立的質量檢查，建立同業復核制度。

3. 從行業管理方面規范審計責任的措施

注冊會計師行業的監管問題一直是一個較為棘手的問題。結合我國的文化傳統、法制基礎和行業現狀等現實情況，現階段我國注冊會計師行業監管應實行以行業自我監管為主導的監管體系，還不適宜采用獨立監管模式。即實行以行業自我管理為主，政府監管為輔，充分挖掘會計師事務所內部監管潛力的行業管理新體系。為此，應做好以下方面工作：①加強注冊會計師協會的行業自律，增加行業檢查力度。②加強注冊會計師協會與國家相關部門的溝通和協調作用，為注冊會計師爭取合法的權益。③建立注冊會計師執業信用檔案，增加注冊會計師違法的機會成本。④成立“注冊會計師法律責任鑒定委員會”組織，協調監督具體案件的鑒定等日常行政管理工作。⑤建立“獨立審計鑒定人名冊制度”和“具體案件的鑒定人三方任選制度”。

4. 從注冊會計師方面規范審計責任的措施

注冊會計師為客戶提供的是一種難以評判的服務質量的產品，如果缺乏自我道義約束，即使是最好的制度環境也無濟于事，因此，從注冊會計師方面規范審計責任的措施更為迫切。①加強職業道德教育，提高自律水平。②加強職業能力學習，提高執業素質。③遵循執業準則的規范，不從事不能勝任的委托業務。④在法律允許的情況下，與客戶簽訂合理的《審計業務約定書》和《審計責任雙向承諾書》，要求客戶實行“會計資料承諾制”，以最大限度地減小審計風險。制定以上措施的目的是：保證將注冊會計師審計風險降至最低，一旦風險發生時，可考慮由會計師本人、會計師事務所、注冊會計師協會共同承擔責任。這樣，一方面可以將客戶的損失降至最小，另一方面可以劃清責任界限，保證注冊會計師行業的健康發展，提高民間審計的信譽和質量。

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