試析資產負債表資產項目審查分析在企業所得稅涉稅鑒證中的運用

摘要：所得稅涉稅鑒證是稅務師事務所和注冊稅務師的主要涉稅鑒證業務。本文通過對資產負債表資產項目的分析，試析了資產項目審查在企業所得稅涉稅鑒證中的運用。

關鍵詞：資產項目 所得稅 涉稅鑒證

會計報表是對企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述，也是企業按照規定必須報送給主管稅務機關的納稅資料之一。對資產負債表項目的審查分析是從事涉稅鑒證業務的重要環節之一，掌握通過對資產負債表資產項目的審查，捕捉企業的涉稅信息。發現可能存在的問題，確定審查的重點，從而提高審計效率，確保審計質量，是每個從事涉稅鑒證工作人員應當具備的業務能力。

一、資產負債表資產項目的審查分析在企業所得稅涉稅鑒證中的作用

資產負債表的資產項目從表面來看似乎與稅收并沒有密切的關系，但從分析來看。資產負債表項目與企業所得稅的計稅依據也存在著千絲萬縷的聯系。主要表現在：1、通過對資產項目的分析。判斷企業由資產形成的收入是否正常。有無隱匿、轉移和分解收入的可能；2、通過對資產項目的分析，判斷資產項目的減少或結轉有無視同銷售行為的發生，是否按照稅法的規定依法申報納稅；3、通過對資產項目的分析。判斷由資產產生的成本費用(包括對產成品的加工制造、固定資產無形資產的計提和攤銷等)是否正常合理。有無多列成本費用的可能。

二、資產負債表各資產類項目涉稅信息的具體審查分析

(一)流動資產項目的審核和分析

1 貨幣資金項目。通過對貨幣資金的分析。應當了解貨幣資金的變動情況，了解貨幣資金和企業銷售規模之間的相關性。貨幣資金的增減變化的大小。一般說來其銷售規模也相應擴大或縮小。盈利能力也相應增強和減弱。貨幣資金的增減變化還與企業的經營活動、投資活動和籌資活動有關，要全面審核分析貨幣資金的項目還應結合現金流量表的分析。對于“貨幣資金”賬戶。可能存在的涉稅問題包括：(1)貨幣資金賬戶借方發生額對應的往來賬戶，是否存在以往來賬轉移應稅收入的情形；(2)貨幣資金賬戶借方發生額直接沖減存貨賬戶，可能存在銷售商品不作銷售處理，隱瞞銷售收入；(3)貨幣資金賬戶借方發生額直接沖減成本費用賬戶，隱瞞應稅收入。

2 短期投資項目。短期投資賬戶在報表中具有金額經常波動、投資收益和易于虧損等特點。與企業取得的投資收益密切相關。如果會計報表中期末短期投資金額跨年度長期不變。且無投資收益。就應當審查最初形成投資時的具體內容和相關合同協議。進一步審核。

對于“短期投資”賬戶，可能存在的涉稅問題包括：(1)以存貨、固定資產和無形資產等非貨幣性資產對外投資時，是否按照稅法規定作視同銷售處理；(2)短期投資持有和處置過程中發生的損益。是否按照稅法規定計人應納稅所得額；(3)計提的短期投資跌價準備的期末余額和期初余額的差額。是否按照稅法規定調整應納稅所得額。

3 應收票據項目。應收票據核算企業收到的商業匯票。包括商業承兌匯票和銀行承兌匯票。是企業賒銷業務產生的涉稅項目。本項目可能涉及的涉稅問題主要有：(1)應收票據借方發生額直接對應存貨賬戶，隱匿銷售收入；(2)對貼現票據貼現利息的計算是否正確。入賬的貼現憑證是否真實合法。能否稅前扣除；(3)對銷售貨物收取的延期付款的利息，是否按照稅法的規定確認應稅所得。

4 應收股利和應收利息項目。核算企業股權投資取得的股利收入和債權投資取得的利息收入，根據該項目的期末余額填列。應收股利和應收利息項目的涉稅問題主要有，應收股利和應收利息賬戶借方直接對應往來賬戶或者投資收益以外的其他賬戶，故意隱瞞投資收益。

5 應收賬款項目。核算企業因銷售商品、提供勞務等應向購買方收取的各種款項。并減去壞賬準備后的凈額。應根據“應收賬款”明細賬期末借方余額合計數減去“壞賬準備”期末余額后的金額填列。應收賬款所屬明細賬若有貸方余額的，應在資產負債表的“預收賬款”項目反映。對應收賬款的審核分析，主要包括：(1)銷售貨物收取的價外費用。是否按規定計入應稅所得；(2)應收賬款借方發生額直接對應存貨類賬戶，隱瞞銷售收入；(3)應收賬款賬戶核銷壞賬損失，是否經主管稅務機關審核批準；(4)結合原始憑證的抽查。已經核銷的壞賬又收回的，是否及時入賬；(5)是否存在超過稅法規定計提比例。多計提壞賬準備的情況。有無關聯方之間的往來款項計提壞賬準備，未調整應納稅所得額的情況。

6 其他應收款項目。對其他應收款的審核分析。主要有：(1)計入該科目的隨同貨物銷售收取的價外費用，是否計入應稅所得；(2)其他應收款賬戶借方發生額直接對應存貨賬戶。隱瞞銷售收入；(3)是否存在超過稅法規定計提比例。多計提壞賬準備，有無非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的往來款項計提壞賬準備，未調整應納稅所得額的情況。

對該項目應采用對比分析，對不同時期資產負債表進行指標對比，對比中發現的數字特別大或者特別小的，就應深入審核其他應收款賬戶有無隱瞞應稅收入的問題。

7 預付賬款項目。該項目審核中應注意是否存在該賬戶借方發生額直接對應存貨類賬戶。故意少計收入。

企業采購材料一般實行以銷定產、以產定購。在分析此指標時，應當與企業的產銷狀況及購銷情況結合起來，對大額明細進行有針對性的檢查，核實是否有隱匿收入的問題。

8 應收補貼款項目。對企業減免或返還的流轉稅、各項財政補貼。除國務院、財政部、國家稅務總局規定有指定用途的外。都應并入企業利潤。照章征收企業所得稅。應針對該項目。了解補貼收入的構成，對賬戶進行檢查。確認是應稅的還是免稅的補貼收入。有無少計應納稅所得額的問題。

9 存貨項目。會計報表應當根據“物資采購”、“原材料”、“低值易耗品”、“自制半成品”、“庫存商品”、“包裝物”、“生產成本”、“產成品”和“存貨跌價準備”填列。對存貨項目的審核，應當包括：(1)入庫存貨的計量是否正確，是否有暫估入庫的存貨沒有沖回，虛進存貨成本l(2)將達到固定資產在建工程標準的物資混入存貨項目，直接在成本費用中列支；(3)存貨賬戶發生額直接對應貨幣資金或往來賬戶，少計銷售收入；(4)將存貨用于對外投資、對外捐贈和在建工程，是否按規定確認視同銷售收入；(5)將存貨用于抵償債務、分配股利、以物易物和用于職工福利，是否作視同銷售收入；(6)有無故意多轉、少轉存貨的耗用或銷售成本。人為調節應納稅所得額；(7)發出存貨不入賬，故意隱瞞收入，致使存貨賬面數和實際庫存數量不同；(8)存貨的盤虧和毀損是否及時處理，履行報批手續；(9)存貨的盤盈。是否及時入賬。計人應稅所得。

10 待攤費用項目。核算根據權責發生制的原則。不能一次計入當期成本費用。應由以后各期分攤的費用。應當注意的是：是否虛設待攤費用科目，虛增成本費用；是否任意改變攤銷期限，人為調節應納稅所得額。

(二)長期資產項目的審核和分析

1 長期股權投資、長期債權投資和長期投資減值準備。核算企業不準備在一年內變現的各種股權性質和各種債權性質的投資。根據“長期股權投資”、“長期債權投資”賬戶和“長期投資減值準備”賬戶填列。對長期投資的審查，應當注意；(1)企業以存貨、固定資產和無形資產等非貨幣性資產對外投資時，是否按照稅法規定按公允價值作視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理；(2)長期投資持有期間和處置過程中發生的損益是否計入應納稅所得額；(3)對投資企業與被投資企業適用不同的所得稅稅率時，是否按規定補稅。(4)長期投資減值準備的期末余額和期初余額的差額。是否按照稅法規定調整應納稅所得額。

2 固定資產、累計折舊和固定資產減值準備。核算企業固定資產原值和累計折舊。根據“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”期末余額填列。審核過程中。應注意：(1)企業對外轉讓固定資產或者固定資產清理完畢，是否按規定及時結轉固定資產清理賬戶。計入當期損益；(2)對外出租固定資產取得的租金收入。是否計人應稅所得；(3)盤盈的固定資產，是否計人應稅所得；(4)盤虧、報廢、毀損的固定資產，是否取得稅務機關稅前扣除的批復；(5)是否將外購固定資產在建工程的運費，計入當期損益；(6)接受捐贈的固定資產。是否計入應納稅所得額；(7)以固定資產對外投資取得的股權，是否按照公允價值出售固定資產計算轉讓所得或損失；(8)累計折舊的計算是否正確；(9)長期投資減值準備賬戶的期末余額與與期初余額的差額，是否按稅法規定調整應納稅所得額。

3 在建工程和工程物資。核算企業期末未完工在建工程的實際支出。包括支付安裝設備的價值、未完工程已經耗用的材料、工資和費用支出，應根據“在建工程”、“工程物資”和“在建工程減值準備”填列。在審核過程中應注意：(1)混淆收益性支出和資本性支出的界限，將應計入工程成本的列入當期費用。人為調節應納稅所得額；(2)在建工程領用存貨時。是否按照稅法規定視同銷售；(3)在建工程的試運行收入，是否計入應納稅所得額；(4)在建工程單件或者單位工程報廢時。是否屬于非正常損失。計入應納稅所得額；(5)在建工程減值準備的期末余額和期初余額的差額，是否按照稅法規定調整應納稅所得額。

4 無形資產。無形資產項目期末反映無形資產的可收回金額，根據“無形資產”和“無形資產減值準備”期末余額填列。主要的涉稅問題包括：(1)審核無形資產取得時的入賬價值；(2)實際攤銷期限是否低于稅法攤銷期限時，是否調增應納稅所得額；(3)無形資產減值準備的期末余額和期初余額的差額，是否按照稅法規定調整應納稅所得額。

5 長期待攤費用。核算攤銷期限在一年以上的各種費用。如開辦費、大修理支出、租入固定資產改良支出等。主要的涉稅問題包括：(1)是否存在將籌建期間的開辦費在生產經營當期一次計人當期損益，未按稅法規定調增應納稅所得額；(2)故意縮短攤銷期限，人為調節應納稅所得額；(3)長期待攤費用發生額是否真實合法，是否屬于長期待攤費用的核算范圍。票據是否合法，以影響長期待攤費用的攤銷額。