新會計準則與稅法關于視同銷售業務處理的差異比較

視同銷售業務是指企業發生特定的銷售商品或提供勞務行為后，由于不符合會計準則對收入確認的5項基本判斷標準，會計上可能不作為銷售業務核算，不確認會計收入，而稅法規定視同收入的實現，并要求計算繳納所得稅和增值稅的一種涉稅業務。新會計準則與稅法對視同銷售業務的處理存在一定差異，在企業實務操作中也經常出現，本文主要對此差異進行分析。

一、稅法對視同銷售業務處理的規定

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第25條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，按規定確認收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。原所得稅法對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。這樣規定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新所得稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第4條規定，單位或個體經營者的下列行為，屬于視同銷售貨物，應依法繳納增值稅：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。制定視同銷售政策，一是為了貫徹公平稅的原則，保證自制貨物和外購貨物的稅收負擔相同；二是為了保證增值稅憑發票注明稅款扣稅制度的順利實施，使增值稅專用發票的傳遞鏈條不至中斷；三是堵塞偷逃稅款的漏洞。

二、新會計準則對視同銷售業務處理的規定

對上述視同銷售業務，會計上一般也同時確認為商品銷售收入，如《企業會計準則第9號-職工薪酬（2006）》規定，企業對應付的職工薪酬，除了應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，和應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，應分別計入產品成本或在建工程、無形資產成本外，其他職工薪酬一律按公允價值計入當期損益。其會計處理為：

借：應付職工薪酬

貸：主營業務收入應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品

例如，企業將自產的一批貨物作為福利發放給職工，該批產品的該批產品的市價為10萬元，成本為9萬元，對該業務會計處理為：

借：應付職工薪酬 11.7

貸：主營業務收入10

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.7

借：主營業務成本 9

貸：庫存商品9

對將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者的行為，會計上一般認定為非貨幣性資產交換。對于非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，如果換出資產為存貨，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號-收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。其會計處理為：

借：長期股權投資

貸：主營業務收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品

例如，企業以自產的一批產品對外投資（具有商業實質），該批產品的市價為1000萬元，成本為800萬元，對該業務會計處理為：

借：長期股權投資1170

貸：主營業務收入1000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）170

借：主營業務成本800

貸：庫存商品800

對于企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者的，會計準則沒有做出明確規定，筆者認為對此行為還是應根據慣例在會計處理時確認收入，其會計處理為：

借：應付股利

貸：主營業務收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品

例如，企業把自產的一批產品作為股利分配給股東，該批產品的市價為100萬元，成本為88萬元，該會計處理為：

借：應付股利117

貸：主營業務收入100

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）17

借：主營業務成本88

貸：庫存商品88

由于上述業務的會計處理與稅務處理一致，企業在進行納稅申報時無需進行特別調整。

但對于企業將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目，以及將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的，以及用商品進行非貨幣性資產交換（如交換貨物、固定資產、無形資產、投資等），且不具有商業實質且公允價值不能夠可靠計量的，在會計處理時不確認為收入的實現，但稅法仍然要求確認收入，計算納稅，會計處理與稅務處理出現差異，其會計處理為：

貨物用于非應稅項目時。

借：在建工程（其他業務成本或其他）

貸：庫存商品

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

例如，企業將自產的一批產品用于基建工程，該批產品的市價為11萬元，成本為10萬元，該會計處理為：

借：在建工程11.87

貸：庫存商品10

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.87

貨物用于無償贈送時。

借：營業外支出

貸：庫存商品

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

例如，企業將自產的一批產品捐贈給某單位，該產品的市價為10萬元（不含稅價），成本為8萬元，會計處理為：

借：營業外支出9.7

貸：庫存商品8

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.7

貨物用于非貨幣性資產交換時(不具有商業實質且公允價值不能可靠計量的)，

借：庫存商品（或原材料等）

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：庫存商品（或原材料等）

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

例如企業將自產的一批產品用于交換另一企業的產品（不具有商業實質且公允價值不能可靠計量），換出產品的市價為10萬元（不含稅價），成本為8萬元，取得對方開出的專用發票，其會計處理為：

借：庫存商品8

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）1.7

貸：庫存商品8

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.7

對會計和增值稅處理不同形成的差異，可以在賬上直接進行調整，即視同銷售業務形成增值稅銷項稅額在“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”直接反映，對會計和所得稅處理不同形成的差異，企業應設置臺帳序時登記，以備企業所得稅匯算清繳時填報所得稅納稅表時使用。

三、總結

稅法和會計準則對視同銷售業務的處理在某些方面是一致的，而在某些方面則有所不同，本文著重討論了二者的不同之處，希望對有關會計人員掌握相關內容有所幫助。

（作者單位：寧波市宏都投資集團有限公司）