淺析實質(zhì)重于形式原則在農(nóng)村合作銀行實務(wù)中的具體運用

摘要：實質(zhì)重于形式原則就是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。在實際工作中，交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實地反映其實質(zhì)內(nèi)容。所以會計信息擬反映的交易或事項，必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而非根據(jù)它們的法律形式進行核算。筆者結(jié)合農(nóng)村合作銀行試運行新會計準則過程中實際情況，具體剖析一下實質(zhì)重于形式原則的具體運用。

關(guān)鍵詞：實質(zhì)重于形式原則；農(nóng)村合作銀行；應(yīng)用；

一、實質(zhì)重于形式原則涵蓋了會計核算的所有環(huán)節(jié)

（一）實質(zhì)重于形式原則在會計確認中的運用

實質(zhì)重于形式要求在會計確認環(huán)節(jié)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)判定經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項是否應(yīng)在會計主體中記錄，何時記錄以及記錄在何科目。主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1.貸款利息的確認。現(xiàn)在我們按貸款合同上的本金、利率、期限來計算、確認貸款利息收入。新準則將交易費用計入貸款的初始確認成本，使資產(chǎn)更能體現(xiàn)直接的相關(guān)成本，并將交易費用、折溢價等在持續(xù)期內(nèi)按實際利率進行攤銷，使資產(chǎn)期末價值更接近實際。按攤余成本和實際利率計算利息收入，收入的確認更實在。

2.固定資產(chǎn)初始價值的確認。新準則對外購固定資產(chǎn)初始計量的規(guī)定中增加了對企業(yè)采用賒購方式購買固定資產(chǎn)、且購買的價款超過正常信用條件延期支付情況的處理。在這種情況下，現(xiàn)在我們確定固定資產(chǎn)成本時未考慮現(xiàn)值因素，以其承擔(dān)的負債總額入賬。而新準則認為購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，考慮了該種情況下的時間價值因素，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間存在差額，差額部分除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認為利息費用。這一規(guī)定使固定資產(chǎn)成本的計量更加真實，更符合“實質(zhì)重于形式”的要求，而且從一定程度上解決了原準則內(nèi)在邏輯的矛盾。

3.辭退福利的確認。新準則中指出辭退福利包括兩個方面的內(nèi)容：一是在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償。二是在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權(quán)利選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。在具體運用中根據(jù)實質(zhì)重于形式原則的要求職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)承諾提供實質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟補償，也要參照辭退福利進行確認。

另外實質(zhì)重于形式原則在融資租賃固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)、收入費用確定等問題上也有所體現(xiàn)。

（二）實質(zhì)重于形式原則在會計計量中的具體運用

1.公允價值計量模式的引入正是基于實質(zhì)重于形式原則的要求。所謂公允價值就是指以市場價值，即熟悉情況的當(dāng)事人在公開交易中自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~作為資產(chǎn)和負債的計量基礎(chǔ)。公允價值的引入是本次會計準則改革的亮點，目前已公布的38個具體準則中有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性。其中對農(nóng)村合作金融機構(gòu)會計核算有重大影響的《金融工具有確認與計量》、《金融工具列報》、《資產(chǎn)減值》三個準則中引入了公允價值計量屬性。現(xiàn)在我們對金融資產(chǎn)和負債的初始計量都采用成本法計量，而新準則對金融資產(chǎn)和負債的初始計量采用公允價值，后續(xù)計量分別采用公允價值、攤余成本計量。基本放棄了歷史成本和帳面價值的概念，從而更實質(zhì)，可靠地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值和經(jīng)營業(yè)績。

2.資產(chǎn)減值準備處理是實質(zhì)重于形式原則的又一體現(xiàn)。新準則要求我們從本質(zhì)上判斷資產(chǎn)是否已減值。減值程度是多少。若有證據(jù)表明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、市價或可收回金額低于成本，就說明資產(chǎn)已減值。為了反映真實，就需要計提減值準備。現(xiàn)在我們是依據(jù)貸款五級分類的帳面數(shù)據(jù)，按大類依據(jù)不同比例計提壞帳準備。定性的因素很多。新準則對減值要求很謹慎，采用定量與定性相結(jié)合的方法，根據(jù)每筆貸款的未來凈現(xiàn)金流現(xiàn)值作為基礎(chǔ)計提準備，并且對于單筆金額較大原資產(chǎn)要采用現(xiàn)金流折現(xiàn)的方法逐筆計提。在預(yù)計中要充分考慮現(xiàn)金流量、抵質(zhì)押品的價值、實際利率等各種因素。就是要從本質(zhì)上真實反映資產(chǎn)的價值，合理確定財務(wù)資源。

（三）實質(zhì)重于形式原則在會計記錄和報告中的運用

1.在關(guān)聯(lián)方交易中運用。《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準則中對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易在財務(wù)報告中披露的原則、方法，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的交易類型、信息披露應(yīng)包含的內(nèi)容做了規(guī)范。但對“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”卻沒有具體定義，只是給出了判斷標(biāo)準，即“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營環(huán)境中，如果一方有能力直接或間接、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀緶蕜t將其視為關(guān)聯(lián)方。”在這一判斷標(biāo)準中，后一段充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，即關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的實質(zhì)，而不僅僅是法律形式。

2.在資產(chǎn)負債表日后事項處理中的運用。資產(chǎn)負債表日后事項劃分調(diào)整事項和非調(diào)整事項。非調(diào)整事項指不影響會計報表金額，但可能導(dǎo)致使用者的誤解，只需在會計報表附注中揭示的事項。調(diào)整事項指能提供補充證明，且對資產(chǎn)負債表日財務(wù)狀況及編制的會計報表產(chǎn)生影響的需調(diào)整的項目。對于調(diào)整事項，由于它是在資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的，資產(chǎn)負債表日的會計報表并沒有對其進行反映，但本著充分揭示和實質(zhì)重于形式原則，要在附注中披露，并對報表項目及其金額進行調(diào)整。如資產(chǎn)負債表日對貸款壞賬準備的估計由于債務(wù)人突然破產(chǎn)需沖銷的貸款過大而明顯不足時，應(yīng)調(diào)整加計報表的壞賬準備；以及訴訟的判決影響等等。

3.在財務(wù)報表列報中的運用。在新準則體系中，擴大了實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用范圍，使會計信息更可靠。如《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表的列報》中，對于非流動資產(chǎn)和非流動負債的確認，不再僅僅以是否超過一年或者一個營業(yè)周期為根據(jù)，而是明確要按其性質(zhì)分類列示。

二、實質(zhì)重于形式原則并不是孤立的，它是對已有的會計核算原則的補充與完善

（一）實質(zhì)重于形式原則是對謹慎性原則的補充。例如在進行資產(chǎn)減值處理時，一方面是謹慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，對原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實反映資產(chǎn)價值和從而規(guī)避財務(wù)風(fēng)險。

（二）實質(zhì)重于形式原則是對一貫性原則的修正。例如在會計政策的選擇或變更時，根據(jù)一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，可以變更。這正是對實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著技術(shù)的進步，采用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟實質(zhì)，采用加速折舊法。

（三）多項會計原則相輔相成，共同作用。例如對或有事項的處理，不僅僅是單一原則發(fā)揮單一作用，而是實質(zhì)重于形式、謹慎性、重要性、客觀性原則的共同體現(xiàn)。實質(zhì)重于形式原則要求當(dāng)或有事項的實質(zhì)與其法律形式不一致時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)而不是根據(jù)法律形式來處理；謹慎性原則要求充分預(yù)計可能發(fā)生的費用和損失，不可預(yù)計可能發(fā)生的收益；重要性原則要求對重要程度不同事項進行區(qū)別對待和處理，一般由其相對金額的大小和其發(fā)生概率來判定其重要程度；客觀性原則要求財務(wù)報表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報表內(nèi)作為具體項目確認反映的，要在會計報表附注中披露。

三、農(nóng)村合作銀行貫徹實質(zhì)重于形式原則時需在以下幾方面有所加強

1.加強學(xué)習(xí)，提高會計人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)。“實質(zhì)重于形式”原則的關(guān)鍵是要把握實質(zhì)，而在實際工作中，往往是形式掩蓋了實質(zhì)。要在紛繁復(fù)雜的形式、現(xiàn)象中，去偽存真，透過現(xiàn)象看本質(zhì)就是要求財務(wù)會計人員一方面要加強學(xué)習(xí)，對知識進行全面更新，不斷提高自己的業(yè)務(wù)理論水平，這樣才能充分理解各項業(yè)務(wù)的流程和本質(zhì)，從而準確定義形成的資產(chǎn)和負債。另一方面在實際工作中，針對不斷出現(xiàn)的新情況、新問題，要提高自己的職業(yè)敏感能力，具備獨立精神和專業(yè)判斷能力。要掌握公允價值的計算方法，及時了解市場行情，避免出現(xiàn)計量的價值嚴重偏離公允價值的情況：財務(wù)部門要與各業(yè)務(wù)部門做好溝通，對未來現(xiàn)金流進行共同確定。只有這樣，當(dāng)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在形式不一致時，會計人員才能如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動，從而編報出高質(zhì)量的財務(wù)報表。

2.加大科技投入，進行相關(guān)系統(tǒng)改造。農(nóng)村合作銀行擁有數(shù)額龐大的金融資產(chǎn)、金融負債，執(zhí)行新準則必須依托系統(tǒng)工具才能完成。系統(tǒng)功能主要應(yīng)滿足以下要求:金融資產(chǎn)（如各項貸款）和金融負債(如各項存款)公允價值提取計算與確認、按實際利率法計算確認攤余成本(含減值損失計算)、按實際利率法計算確認利息收入、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算估值模型等等。

3.提升風(fēng)險管理水平，提高管理技術(shù)。從風(fēng)險角度來看，新準則中公允價值的引入，會引起資產(chǎn)負債的波動，并改變損益計算模式，給我們的風(fēng)險管理觀念和風(fēng)險控制技術(shù)手段都帶來巨大變革。因此我們要建立完善的風(fēng)險管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度，探索運用量化模型有效識別、判斷、計量和控制信用、市場和操作風(fēng)險，增強抵御風(fēng)險的能力。

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（作者單位：浙江義烏農(nóng)村合作銀行會計結(jié)算部）