平衡計分卡在審計風險評估中的應用

　　[摘要]2006年2月15日財政部發布的《中國注冊會計師執業準則》引入了現代風險導向審計的指導思想。現代風險導向審計從戰略的角度考慮企業的經營風險，從而確定審計重點領域，將審計資源有的放矢地分配到各個領域之中。平衡計分卡作為戰略管理的重要工具之一，其應用將為注冊會計師提供與審計風險評估相關的信息。本文研究平衡計分卡在風險導向審計中的應用，分析二者之間存在的內在聯系，為注冊會計師提供更多的審計風險評估依據。
　　[關鍵詞]平衡計分卡；風險導向審計；風險評估
　　[中圖分類號]F239.1
　　[文獻標識碼]A
　　[文章編號]1005-6432(2008)48-0084-02
　　
　　2006年2月15日財政部發布的《中國注冊會計師執業準則》引入了現代風險導向審計的指導思想，并對注冊會計師的審計工作提出了新的要求，包括審計證據的范圍擴大、審計工作流程的變化等。其中最為核心的部分是第1211號“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”、第1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序”和第1301號“審計證據”。這些準則要求注冊會計師了解被審計單位及其環境以識別重大錯報風險、評估重大錯報風險、對這些重大錯報風險加以應對，并記錄于工作底稿之中。現代風險導向審計從戰略的角度考慮企業的經營風險，從而確定審計重點領域，將審計資源有的放矢地分配到各個領域之中。本文結合平衡計分卡和風險導向審計的特點，將二者有機結合，從企業的業務流程分析這一角度，為注冊會計師進行審計風險評估提供一定參考依據。
　　
　　1　平衡計分卡的特點
　　
　　平衡計分卡是一種把企業發展戰略轉化為實際行動的最有效工具，是新時代企業管理制度的創新。平衡記分卡表明了源于戰略的一系列因果關系，發展和強化了戰略管理系統。利用平衡記分卡作為核心戰略管理的衡量系統，完成對關鍵過程的有效控制和資源的優化配置。企業要向員工、供應商、顧客、合伙人社區和股東等不同利益相關集團負責。平衡計分卡是列示一個組織在實現利害關系人相關的目標方面的業績目標和成果集。
　　平衡計分卡實際上就是衡量公司在滿足不同利害關系人要求方面的業績。平衡計分卡在將公司使命和戰略轉化為具體目標和業績指標的同時，也在平衡公司各方利害關系人之間的不同要求。
　　平衡計分卡是一種超越財務或會計的績效評價制度。它是一種以“因果關系”為紐帶，戰略、過程、行為與結果一體化，財務指標與非財務指標相融合的績效評價制度，通過財務維度、顧客維度、內部業務流程維度和學習與成長維度全面評價企業的績效。
　　
　　2　風險導向審計的特征
　　
　　2．1　風險導向審計的內涵
　　風險導向審計是指以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。
　　
　　2．2　風險導向審計的特征
　　由此可見，風險導向審計強調審計全過程風險的評估與控制，并同時對固有風險進行評估，這是風險導向審計的重要思想之一。評估固有風險有助于審計人員確定財務報表各部分發生錯弊的可能性，從而有利于分配審計資源，提高審計效率、效果，從而呈現出以下特點：第一，將審計重心從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心，審計程序上包括風險評估程序、審計測試程序；第二，風險評估重心由控制風險向聯合風險轉移；第三，風險評估不再直接對審計風險進行評估，而是從經營風險評估入手，第四，風險評估結構化；第五，分析性程序成為風險評估核心，不僅包括財務數據額度分析，還包括非財務數據的分析；第六，風險評估采用的各種分析方法大量借鑒了戰略管理知識，這就要求注冊會計師的專業知識結構發生相應的改變；第七，審計測試程序個性化；第八，審計證據范圍擴大到一般員工處或供應商、銷售商等獲取審計證據，業內人士和專業咨詢人士的意見也可作為對注冊會計師審計專業判斷的補充；第九，注冊會計師必須充分了解客戶整體戰略經營環境，并由此出發評估客戶的經營風險和審計風險，因此注冊會計師必須從外部取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。
　　
　　3　平衡計分卡在風險導向審計中的應用
　　
　　現代風險導向審計模型中的“重大錯報風險”包括財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險。其中，前者是指財務報表整體不能反映企業經營實際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關的其他具體認定層次經濟事項本身的性質和復雜程度與實際不符，企業管理當局由于本身的認識和技術水平，以及由于企業管理當局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。
　　
　　3．1　關注被審計單位財務指標與非財務指標的平衡關系
　　企業績效評價制度是審計的核心問題。從總體上看，傳統的企業績效評價制度是一種基于價值基礎的績效評價。它側重于靜態的，以財務報表為基礎的財務業績評價。其評價體系的重點在于財務指標體系的構建。盡管在市場經濟環境下，價值基礎的績效評價必不可少，但是，財務報表只是講述企業過去的故事，基于貨幣計量，財務報表只能講述企業有形資產的故事。這樣，以財務報表為基礎的績效評價存在“內傷”。在今天的知識經濟時代，知識資本的地位日益凸顯。僅靠有形資產，企業已經難以保持持續的競爭優勢。知識經濟時代呼喚新的競爭驅動力，企業無形資產的開發和利用能力已經成為企業塑造核心能力和創造持續競爭優勢的決定性因素。因此，面對企業日益復雜的內外部經營環境，單純的財務指標已經難以全面評價企業的經營績效。
　　平衡計分卡是一種超越財務或會計的績效評價制度。它是一種以“因果關系”為紐帶，戰略、過程、行為與結果一體化，財務指標與非財務指標相融合的績效評價制度，通過財務維度、顧客維度、內部業務流程維度和學習與成長維度全面評價企業的績效。對于審計部門應該將平衡的理念逐步引入到審計工作的方方面面。作為注冊會計師，想要更加全面的評價被審計單位的經營績效，從而降低審計失敗的風險，就應該跳出單據、數據、賬本、報表的束縛，關注財務目標與非財務目標之間、企業組織內外部群體之間、前置與滯后績效指標是否平衡。
　　傳統審計著重關注財務維度，然而財務、客戶、內部流程和學習與成長四個方面有著千絲萬縷的因果聯系：員工的素質決定產品質量、銷售渠道等；產品／服務質量決定顧客滿意度和忠誠度；顧客的滿意度和忠誠度及產品／服務質量決定財務狀況和市場份額。因此，財務指標屬于滯后指標，而客戶、內部流程和學習與成長指標屬于前置指標，前置指標是取得滯后指標的績效動因。注冊會計師如果想更加全面地對一家企業作出全面的績效評價，就要重視財務指標與非財務指標的關聯與平衡性。基于篇幅所限，下面僅對注冊會計師如何通過被審計單位業務流程分析評估審計風險展開分析。
　　
　　3．2　通過企業的業務流程分析評估審計風險
　　企業的經營能力是企業的生產資料、人力、財力、技術和管理資源等，基于環境約束與價值增值目標，通過配置組合與相互作用而生成的推動企業運行的物質能量。企業經營能力評估是指對企業經營能力進行系統分析，并科學、客觀地做出全面評估的過程。
　　企業的利潤就其形成來說，主要是通過企業生產經營活動而獲得的，通過經營能力分析，注冊會計師可以了解到：被審計單位是如何創造價值的；被審計單位是否已經實行了有效的經營活動來迎合經營戰略；威脅到被審計單位實現戰略目標的重大經營活動。
　　被審計單位的經營活動是由許多業務流程來完成的。各業務流程的重要性是不同的，那些相對重要的業務流程被qBdk/BTVUdQS4tjVJV0b5A==稱作關鍵業務流程。關鍵業務流程是審計的敏感環節，也是審計風險的重要來源。它一般具有三個特征：第一，關鍵業務流程對企業經營目標的實現至關重要。這些環節對于被審計單位的重要性是因為它們包括了被審計單位競爭優勢與核心能力的業務活動。如果這些環節失敗了，將會導致企業整體性的失敗。關鍵業務流程與被審計單位經營目標、經營戰略具有密切聯系。第二，關鍵業務流程經常與外部存在廣泛交流。這一類型的環節一般與企業外部有重要的、規模比較大的聯系，這些聯系通常會產生大規模的交易并被反映在會計報表中。這些環節對注冊會計師來說很重要，因為這類環節很可能產生大量的交易。這類環節的單個交易如兼并、資本市場融資、設備融資以及擴大生產線等也都對注冊會計師很重要。這一類環節主要來源于戰略分析中的重大交易類別分析或戰略風險分析。第三，關鍵業務流程具有較高的經營風險，它是指被審計單位最有可能發生問題的地方，從而具有較高風險。因此，現代風險導向審計的順利開展需要注冊會計師對關鍵業務流程有深入的了解。識別關鍵業務流程之后，注冊會計師需要收集大量的資料和信息，對關鍵業務流程進行評估，這些信息包括：業務流程的目標；業務流程中的業務活動；業務流程信息流，包括相關信息系統；業務流程的關鍵風險；業務流程風險的應對措施，比如內部控制；業務流程風險的防范業績計量。
　　注冊會計師通過了解被審計單位的業務流程，分析企業報表項目變化的原因，判斷引起這些變化的可能性。
　　平衡計分卡是適應顧客需求個性化、多變化和國際經濟競爭日趨激烈的新形勢而形成的，它是管理會計向戰略管理領域的延伸和滲透，是21世紀管理會計的發展主題。在新審計準則的頒布實行后，評估審計風險已成為注冊會計師審計的重點，所以要求注冊會計師從企業的經營環境、內部條件、戰略目標等幾個角度人手對審計風險進行評估。
　　注冊會計師在評估審計風險時應先對企業的整體風險進行評估，從多個角度進行分析，尤其應對風險較大的項目進行評估。例如對上市公司的利潤分析，利潤對上市公司而言至關重要，如果利潤下降會直接影響股民對該公司的投資，所以注冊會計師應對此進行著重分析。注冊會計師還應根據企業的性質，采取不同的審計投放重