新租賃準(zhǔn)則中未擔(dān)保余值變動的會計處理

賓幕容　羅　璽

未擔(dān)保余值是決定租賃內(nèi)含利率大小的關(guān)鍵因素之一，在實際利率法下，未擔(dān)保余值進(jìn)而對未實現(xiàn)融資收益的分配產(chǎn)生重要影響，其會計處理是融資租賃會計中較為復(fù)雜的問題之一。筆者以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》﹙以下簡稱新租賃準(zhǔn)則﹚為依據(jù)，對未擔(dān)保余值變動的會計處理進(jìn)行解析。

一、初始確認(rèn)時的會計處理

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。現(xiàn)結(jié)合案例對其會計處理進(jìn)行解析。

2003年12月，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃協(xié)議，甲公司以融資租賃方式從乙公司租入全新A設(shè)備一臺，起租日為2004年1月1日，租期為2004年1月1日至2008年1月1日；協(xié)議規(guī)定甲公司于每年年末支付租金40萬元，租賃期滿將A設(shè)備返還給乙公司，屆時A設(shè)備估計價值為30萬元，且無人擔(dān)保，已知A設(shè)備租賃開始日的公允價值為150萬元，預(yù)計可使用5年。乙公司2005年末對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)其價值減少至20萬元，2006年末其價值又恢復(fù)至35萬元，2008年1月1日甲公司將A設(shè)備返還給乙公司。

乙公司租賃開始日會計處理如下：

運用插值法，測算出租賃內(nèi)含利率為9.24%， 則：

借：長期應(yīng)收款1 600 000

未擔(dān)保余值300 000

貸：融資租賃資產(chǎn) 1 500 000

未實現(xiàn)融資收益 400 000

按實際利率法，編制“未實現(xiàn)融資收益分配表”﹙表1﹚，以后各期，分期收取租金并確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。

2004年12月31日乙公司的會計處理為：

收到租金：

借：銀行存款400 000

貸：長期應(yīng)收款 400 000

確認(rèn)當(dāng)期的融資收入：

借：未實現(xiàn)融資收益 138 600

貸：租賃收入138 600

二、租賃期內(nèi)發(fā)生減少的會計處理

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定：出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。

2005年12月31日乙公司的會計處理為：

收到租金：

借：銀行存款 400 000

貸：長期應(yīng)收款400 000

確認(rèn)當(dāng)期的融資收入：

借：未實現(xiàn)融資收益 114 446.64

貸：租賃收入114 446.64

2005年年末未擔(dān)保余值減少應(yīng)至20萬元，則乙公司：

運用插值法，重新測算租賃內(nèi)含利率為7.21%，按實際利率法重新編制“未實現(xiàn)融資收益分配表”（表2）。

未擔(dān)保余值發(fā)生減少時：

借：未實現(xiàn)融資收益 100 000

貸：未擔(dān)保余值100 000

將由此引起的租賃投資凈額的減少額計入當(dāng)期損益：

租賃投資凈額減少額：

953 046.64-895 257.62=57 789.02元

借：營業(yè)外支出57 789.02

貸：未實現(xiàn)融資收益57 789.02

三、減少的價值得以恢復(fù)時的會計處理

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定：已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。可見新租賃準(zhǔn)則對未擔(dān)保余值持謹(jǐn)慎態(tài)度，目的是為了真實反映出租人的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績。

2006年12月31日乙公司的會計處理為：

收到租金：

借：銀行存款400 000

貸：長期應(yīng)收款 400 000

確認(rèn)當(dāng)期的融資收入：

借：未實現(xiàn)融資收益64 548.07

貸：租賃收入64 548.07

2006年年末未擔(dān)保余值增加至35萬元，乙公司在原已確認(rèn)的10萬元的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，超過初始確認(rèn)價值的5萬元不確認(rèn)。由于2005年未擔(dān)保余值發(fā)生的減少已全部恢復(fù)，故租賃內(nèi)含利率的大小、未實現(xiàn)融資收益的分配與初始確認(rèn)時一致﹙具體數(shù)據(jù)見表1﹚，會計處理如下：

借：未擔(dān)保余值100 000

貸：未實現(xiàn)融資收益 100 000

租賃投資凈額增加額：

641 108.15-559 805.69=81 302.46

借：未實現(xiàn)融資收益81 302.46

貸：營業(yè)外支出81 302.46

四、租賃期屆滿時的會計處理

2007年12月31日租賃期限屆滿，乙公司收到承租人交還租賃資產(chǎn)，會計處理為：

收到租金：

借：銀行存款 400 000

貸：長期應(yīng)收款400 000

確認(rèn)當(dāng)期的融資收入：

借：未實現(xiàn)融資收益 58 891.85

貸：租賃收入 58 891.85

收回租賃資產(chǎn)：

借：融資租賃資產(chǎn) 300 000

貸：未擔(dān)保余值300 000

責(zé)編：熊燕