股份支付會(huì)計(jì)處理例解

姜彤彤

一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付

對(duì)于可立即行權(quán)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日，按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積（其他資本公積）。但股份支付在授予后通常不可立即行權(quán)，一般需要在職工或其他方履行一定期限的服務(wù)或在企業(yè)達(dá)到一定業(yè)績(jī)條件之后才可行權(quán)。

對(duì)于這種等待行權(quán)的股份支付，通常按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：

●授予日不做任何會(huì)計(jì)處理。

●等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積（其他資本公積）。等待期內(nèi)某期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的金額為按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息做出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)數(shù)量一致。

●在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。

（一）附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付

例1：東方公司從2005年1月1日開(kāi)始向150名管理人員每人授予200份股票期權(quán)，這些人員為公司服務(wù)滿3年，即可以5元/股的價(jià)格購(gòu)買本公司股票200股。公司估計(jì)股權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。

第1年有13名管理人員離開(kāi)公司，公司預(yù)計(jì)3年中管理人員離開(kāi)比例將達(dá)到20%；第2年又有10名管理人員離開(kāi)了公司，公司將估計(jì)的職員離開(kāi)比例修正為18%；第3年離開(kāi)的管理人員為7人。

1.費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如表1所示：

2.賬務(wù)處理：

（1）2005年1月1日：授予日不做賬務(wù)處理。

（2）2005年12月31日

借：管理費(fèi)用 120 000

貸：資本公積——其他資本公積 120 000

（3）2006年、2007年12月31日賬務(wù)處理同（2）。

（4）假設(shè)沒(méi)有離開(kāi)的120名管理人員全部都在行權(quán)日行權(quán)，東方公司股票面值為1元：

借：銀行存款120 000

資本公積——其他資本公積360 000

貸：股本 24 000

資本公積——股本溢價(jià)456 000

（二）附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件的權(quán)益結(jié)算股份支付

例2：2005年1月1日，東方公司為其50名銷售人員每人授予1 000份股票期權(quán)：第1年年末的可行權(quán)條件為銷售收入增長(zhǎng)率達(dá)到10%；第2年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)銷售收入兩年平均增長(zhǎng)率達(dá)到8%；第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)銷售收入三年平均增長(zhǎng)率達(dá)到7%。公司估計(jì)股權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。

2005年12月31日，銷售收入增長(zhǎng)率達(dá)到9%，有6名銷售人員離開(kāi)，企業(yè)預(yù)計(jì)銷售收入在2006年會(huì)以同樣的速度增長(zhǎng)，因此預(yù)計(jì)2006年底可以行權(quán)。另外，預(yù)計(jì)還會(huì)有8名銷售人員離開(kāi)。

2006年12月31日，當(dāng)年企業(yè)銷售收入增長(zhǎng)率僅為6%，因此無(wú)法達(dá)到行權(quán)條件。當(dāng)年實(shí)際有6名銷售人員離開(kāi)，預(yù)計(jì)2007年還會(huì)有10名銷售人員離開(kāi)。

2007年12月31日，當(dāng)年銷售收入增長(zhǎng)率達(dá)到9%，三年平均增長(zhǎng)率為8%，達(dá)到可行權(quán)條件。實(shí)際有8名銷售人員離開(kāi)。

根據(jù)股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，銷售收入增長(zhǎng)率屬于非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。這時(shí)只要職工滿足了所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如表2所示：

賬務(wù)處理同例1，不再重復(fù)。

二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付與以權(quán)益結(jié)算的股份支付的主要區(qū)別在于并不是確認(rèn)為權(quán)益，而是確認(rèn)為負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）。授予后可立即行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，同時(shí)增加負(fù)債。完成等待期內(nèi)規(guī)定條件以后才可行權(quán)的、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。

另外，需要注意的是：以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，而是將負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

例3：2003年初，南海公司為其100名銷售人員每人授予1 000份現(xiàn)金股票增值權(quán)，只要這些職員在公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可以按照股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金。該股票增值權(quán)在2007年12月31日之前行使。據(jù)估計(jì)，股票增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表3所示：

第1年，銷售人員有8名離開(kāi)，公司估計(jì)3年中還將有10人會(huì)離開(kāi)；第2年中又有10名銷售人員離開(kāi)，公司估計(jì)還會(huì)有12人離開(kāi)；第3年中又有10名銷售人員離開(kāi)。第3年末假定有20人行使了股票增值權(quán)，2006年又有30人行使了股票增值權(quán)，2007年末剩余的22人全部行使了股票增值權(quán)。

（一）費(fèi)用和資本公積計(jì)算過(guò)程如表4所示：

（二）賬務(wù)處理：

1.2003年12月31日：

借：銷售費(fèi)用 164 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 164 000

2.2004年12月31日賬務(wù)處理同上。

3.2005年12月31日：

借：銷售費(fèi)用188 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 188 000

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付140 000

貸：銀行存款 140 000

4.2006年12月31日：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 22 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付22 000

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付270 000

貸：銀行存款 270 000

5.2007年12月31日會(huì)計(jì)處理同上4。

三、回購(gòu)股票進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)

企業(yè)以回購(gòu)股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下處理：

企業(yè)回購(gòu)股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照回購(gòu)股份的全部支出作為庫(kù)存股處理，同時(shí)進(jìn)行備查登記；

在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積（其他資本公積）；

職工行權(quán)購(gòu)買本企業(yè)股份收到價(jià)款時(shí)，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷交付職工的庫(kù)存股成本和等待期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計(jì)金額，同時(shí)，按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）。

例4：2005年1 月1日，南海公司董事會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)回購(gòu)本公司股份獎(jiǎng)勵(lì)給高級(jí)職員的協(xié)議，條件是必須連續(xù)服務(wù)3年。2005年1月，公司實(shí)際回購(gòu)股份350 000元，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，取得職工提供的服務(wù)累計(jì)300 000元。職工在行權(quán)日按照期權(quán)激勵(lì)辦法規(guī)定的價(jià)格，行使購(gòu)買企業(yè)股份的權(quán)利累計(jì)400 000 元。賬務(wù)處理如下：

2005年1月1日：

借：庫(kù)存股 350 000

貸：銀行存款350 000

2005年12月31日～2007年12月31日（累計(jì)）：

借：管理費(fèi)用300 000

貸：資本公積——其他資本公積 300 000

行權(quán)日：

借：銀行存款400 000

資本公積——其他資本公積300 000

貸：庫(kù)存股350 000

資本公積——股本溢價(jià)350 000