淺析新準則下的債務重組

2006年2月1 5日，財政部正式公布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成的新會計準則。這標志著我國與國際會計準則趨同的會計準則體系已經基本建成。其中《企業會計準則第12號——債務重組》(以下簡稱新準則)相對于2001年1月發布的《企業會計準則——債務重組》(以下簡稱舊準則)有較大的變化，成為會計界關注的重點之一。

一、新準則與舊準則相比的變化

1 對債務重組定義的變化

與舊準則相比新準則把清算改組債務重組和非財務困難的債務重組排除，強調了債務人發生財務困難和債權人做出讓步業務實質。因此新準則的適用范圍更明確，以下幾種情況不適用于債務重組準則：1、債務人沒有發生財務困難時發生的債務重組的會計核算問題，或屬于捐贈，使用其他準則，或重組債務未發生賬面價值的變動，不必進行會計處理。2、企業清算或改組時的債務重組，屬于非持續經營條件下的債務重組，有關的會計核算應遵循特殊的會計準則。3、債務人發生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發生權益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。

2 公允價值的應用

改革開放以來，我國會計制度正努力同國際接軌，會計理論界和實務工作者越來越重視公允價值。然而因為公允價值取得存在的困難和部分企業利用公允價值調節利潤，財政部于2001年對債務重組準則進行修訂，其中一個重要的修訂內容就是不再或盡量不將資產的公允價值作為會計處理的依據，盡量減少企業動用公允價值的機會。而新準則重新將公允價值運用其中，是因為外部環境已發生了大的變化。一是為滿足經濟全球化發展需要，我國會計準則體系必須與國際趨同，這次新會計準則體系可以說基本與國際趨同；二是我國的市場環境和會計人員的素質正在不斷完善和提高，使用公允價值計量將成為必然，三是我國的財務報告目標既反映受托責任又要對決策有用，因此相關性越來越重要，公允價值已成為我國《企業會計準則——基本準則》規定的計量屬性之一。

3 對重組損益處理的變化

舊準則對企業進行債務重組會計處理所明確的首要原則是：“債務重組過程中，無論債務人還是債權人，均不確認債務重組收益”。債務人通過各種方式債務重組獲得的收益，不計入損益，而直接計入資本公積；債務人以非現金資產償還債務發生的損失，直接計入營業外支出，債權人接受現金資產償還債務發生的損失，計入營業外支出；債權人接受非現金資產償還債務發生的損失，計入非現金資產的入賬價值。而新準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路。債務人將轉讓非現金資產公允價值與賬面價值的差額作為資產轉讓損益，而重組債務的賬面價值與轉讓資產的公允價值之差作為債務重組收益，計入當期損益，債權人將重組債權的賬面余額與收到現金、受讓非現金資產公允價值、享有股權公允價值、將來應收金額現值的差額(已計提減值準備的，應先沖減減值準備)，作為債務重組損失計入當期損益。受讓非現金資產按照公允價值入賬。

二、債務重組的涉稅會計處理

對于債務重組涉及的稅務處理，國家稅務總局下發了《企業債務重組業務所得稅處理辦法》(以下簡稱《辦法》)。新準則的出臺，大大減少了會計處理與稅務處理之間的差異，簡化了債務重組業務的納稅調整，提高了納稅申報的準確性和可操作性，這無疑給稅務人員和企業會計人員帶來了方便。下面通過比較新準則和《辦法》以及其他稅收法規，以債務重組的幾種方式分析兩者的差異和納稅調整。

1 以低于債務賬面價值的現金清償債務

會計處理：債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務時，債務人應將重組債務的賬面價值與支付現金之間的差額確認為重組收益，計入營業外收入；債權人應將債權的賬面價值與收到的現金之間差額確認為當期重組損失，計入營業外支出。

稅務處理：《辦法》規定，債務人應將重組債務的計稅成本與支付的現金金額的差額確認為重組所得，計入企業當期應納稅所得中；債權人應將重組債權的計稅成本與收到的現金之間差額確認為當期重組損失，沖減應納稅所得額。

由此可見，該種債務重組方式下會計與稅務處理相同。

2 以非現金資產清償債務

a 債務人的會計與稅務處理。會計處理：以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值和相關稅費之和的差額，確認為重組收益；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額作為轉讓資產收益于當期確認。

稅務處理：《辦法》規定，債務人應將重組債務的計稅成本與支付的非現金資產的公允價值的差額確認為重組所得，計入當期應納稅所得額中。同時規定，除企業改組或清算另有規定外，應分解為按公允價值轉讓非現金資產，債務人以非現金資產抵償債務應“視同銷售”，按照非現金資產公允價值扣除其賬面價值的差額(轉讓所得或損失)調整當期應納稅所得額。

由此可見，該種債務重組下債務人的會計與稅務處理相同。

b 債權人的會計與稅務處理。會計處理：以非現金資產方式清償債務的，債權人應將受讓的非現金資產的公允價值作為入賬價值。

稅務處理：《辦法》規定，債權人應將重組債權的計稅成本與收到的非現金資產公允價值之間差額確認為當期重組損失，沖減應納稅所得額。同時規定，債權人取得的非現金資產，應當按照有關資產的公允價值(包括與轉讓資產有關的稅費)確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或結轉商品銷售成本等。

由此可見，該種債務重組下債權人的會計與稅務處理相同。

3 以債務轉換為資本清償債務

a 債務人的會計與稅務處理。會計處理：新準則規定，債務人以債務轉為資本清償債務的，債務人應將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額，確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額作為重組收益計入當期損益。

稅務處理：《辦法》規定，除企業改組或清算另有規定外，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額，確認為重組所得，計入當期應稅所得額。

由此可見，該種債務重組下債務人的會計與稅務處理相同

b 債權人的會計與稅務處理。會計處理：債權人將因放棄債權而享有的股權按股權的公允價值確認為對債務人的投資，債權人因放棄債權的賬面價值與享有的股權公允價值之間的差額作為重組損失處理。

稅務處理：債權人應將享有股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本，同時債權人應將重組債權的計稅成本與享有的股權的公允價值之間的差額，確認為當期的重組損失，沖減當期應納稅所得額。

由此可見，該種債務重組方式下債權人的會計與稅務處理無差異。

4 修改其他債務條件時的會計與稅務處理

會計處理：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果債務重組的賬面價值大于未來債務應付金額的現值，債務人應將重組債務的賬面價值減記至未來應付金額，減記的金額確認為重組收益，計入當期的營業外收入，債權人應將重組債權的賬面價值減記至未來應收金額現值，減記的金額確認為重組損失，計入當期營業外支出。如果重組債務的賬面價值等于或小于未來債務金額的現值，債務人或債權人在重組日均不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有支出的，且該或有金額符合有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有金額確認為預計負債，即債務人應將或有支出包括在未來應付金額中。或有支出實際發生時，沖減重組后應付債務的賬面價值。或有支出若未發生，應將或有支出的原預計金額確認為重組收益；如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中，或有收益收到時，作為收到當期的收益處理。

稅務處理：《辦法》規定，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期的重組損失。

5 混合重組方式

會計處理：債務人依次以支付的現金、非現金資產的公允價值、債權人享有的股權的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件的原則進行處理，債權人依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按修改其他債務條件的原則進行處理。

稅法規定：由于混合重組實際上是以上幾種方式的綜合運用，故稅法未對此作專門性規定。

由上看出，對于不涉及或有支出和或有收益的，新準則和《辦法》的規定基本相同。但對于涉及或有支出和或有收益的，按照新準則的規定，或有應付金額在符合有關條件時應當確認為預計負債，這時的債務重組利得為重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額；《辦法》對此沒有明確規定，但依據《企業所得稅稅前扣除辦法》中的真實發生原則和確定性原則，由于或有應付金額不一定必然發生，其金額也是事先預計的，因此，企業在計算債務重組所得時不得減除預計負債，應調增應納稅所得額繳納企業所得稅。