論注冊會計師審計的獨立性

摘要注冊會計師審計獨立性是注冊會計師排除干擾及個人利害關(guān)系，秉公實施檢查并提出客觀、公正的審計意見(或報告)的一種特性，是實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性的統(tǒng)一。注冊會計師審計獨立性的經(jīng)濟意義在于首先，獨立性是一個相對的概念。其次，獨立性是一種概率。第三，獨立性是一種風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計；獨立性

一、影響注冊會計師審計獨立性的因素

(一)法規(guī)建設(shè)時審計獨立性的影響

我國頒布的職業(yè)道德準(zhǔn)則存在著體系不完善、條款可執(zhí)行性差等諸多的問題。對道德行為的規(guī)范沒有層次性，因此其約束能力明顯不強。職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定應(yīng)該是一個系統(tǒng)的工程，需要不斷的完善，才能得到改進。準(zhǔn)則不應(yīng)該只有框架性的概念，還應(yīng)當(dāng)具有可供執(zhí)行的具體準(zhǔn)則。隨著審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，準(zhǔn)則應(yīng)該及時的做出增補和刪改。

(二)法律風(fēng)險對審計獨立性的影響

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，由于自身的原因(包括違約、過失、欺詐等行為)惹上官司，此時就需要承擔(dān)法律責(zé)任，由此引發(fā)法律風(fēng)險。根據(jù)違約性質(zhì)的不同，注冊會計師和事務(wù)所的法律責(zé)任主要有行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三種。前兩種主要體現(xiàn)“懲罰”，后者主要體現(xiàn)“補償”，在我國審計失敗的大多數(shù)案件中被處的是行政和刑事責(zé)任，而鮮有處以民事責(zé)任的。這種狀況直接弱化了法律對注冊會計師獨立審計行為的約束，也挫傷了投資者對獨立注冊會計師的信心。

(三)政府和管理當(dāng)局對審計獨立性的影響

1.政府的角色錯位。一段時間以來，企業(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。在這種環(huán)境下，與注冊會計師進行博弈的不單單是企業(yè)，更有政府的介入。注冊會計師執(zhí)業(yè)所處的環(huán)境不僅是市場競爭，還有政府職權(quán)的壓力，政府會通過各種渠道授意事務(wù)所或注冊會計師本人，在進行審計和驗資的過程中做出有利于企業(yè)的建議和決定。另外，從企業(yè)角度而言，要做到與政府真正的責(zé)權(quán)分明也并非易事。這樣，無形中企業(yè)就與地方政府帶有千絲萬縷的聯(lián)系，顯然注冊會計師的獨立性無法保證。

2.管理當(dāng)局的壓力。在現(xiàn)行的制度下，企業(yè)真正的控股權(quán)多掌握在經(jīng)營者手中，在我國上市公司中的國有企業(yè)更為突出，事務(wù)所的聘請及報酬不是由股東而是由企業(yè)管理當(dāng)局決定。注冊會計師收取被審計單位的審計費用卻要向不付費的投資者、債權(quán)人及社會公眾負(fù)責(zé)。在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會和股東大會不能發(fā)揮實質(zhì)作用的單位，審計獨立性顯然無法保證。在我國審計市場處于買方市場的情況下，管理當(dāng)局選擇、解雇及收取費用的力量相當(dāng)強大，在與審計人員的沖突模式中，管理當(dāng)局在雙方的力量對比中往往占優(yōu)勢，當(dāng)注冊會計師屈從于壓力而不報告其不當(dāng)行為時，就喪失了其應(yīng)有的獨立性。

(四)非審計服務(wù)對審計獨立性的影響

隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷加速，非審計服務(wù)的產(chǎn)生不僅來自于注冊會計師和事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化的要求，更多的是來自干企業(yè)的需求。當(dāng)前，非審計服務(wù)對獨立性的影響一直存在著爭議，我國會計理論界對這一問題僅限于規(guī)范研究，很少有實證研究，還無法判定獨立性是否存在損害。然而，并非所有的非審計服務(wù)都會損害CPA審計的獨立性，相反由于這些非審計服務(wù)使注冊會計師加深了對客戶的了解，反而會提高審計質(zhì)量。但是，在某些形式上甚至可能在實質(zhì)上損害獨立性的服務(wù)，如代理記賬，事務(wù)所應(yīng)慎重考慮其可能帶來的影響。

二、保持注冊會計師獨立性的措施

(一)建立有利的監(jiān)管機制

獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業(yè)來說，責(zé)任重在自身，也反映出制度的不健全。根據(jù)我國審計市場的現(xiàn)狀，應(yīng)首先強化法律責(zé)任對審計人員審計行為的約束，對注冊會計師違規(guī)逐步走向“三種法律責(zé)任”并舉的健康局面，對違規(guī)行為使投資者和債權(quán)人蒙受損失的，切實追究民事責(zé)任。其次，要建立系統(tǒng)獨立的監(jiān)督組織體系。注重對審計內(nèi)部控制機制設(shè)計理論的研究，不斷調(diào)整和優(yōu)選監(jiān)督制約手段，升級制度版本，完善內(nèi)控體系。最后還要制定嚴(yán)格的審計人員行為準(zhǔn)則，對責(zé)任事故錯案規(guī)定詳細(xì)的法律責(zé)任，使審計人員的所有非規(guī)范審計行為都有制裁懲處的依據(jù)，并建立有效的舉報制度，引入“口碑”機制，形成對審計行為的外部監(jiān)督。

(二)解決審計收費問題

首先，應(yīng)改變“誰委托誰付款”這種失衡的委托代理關(guān)系。建立審計委托中介應(yīng)是一個不錯的方案。審計委托中介最好由政府或行業(yè)管理的權(quán)威部門組織和管理，該中介有權(quán)向被審計單位索取審計費用并獨立于被審計單位，企業(yè)管理當(dāng)局無法對審計事實實施選擇行為，委托中介對審計人員的要求和社會公眾的要求是一致的。

其次，應(yīng)全面落實《審計法》第十一條的規(guī)定，由獨立機關(guān)測算出各級審計機關(guān)的審計成本，確保審計機關(guān)各項經(jīng)費支出的需要。建立審計人員廉政基金，引入預(yù)期收入機制；改變經(jīng)費供給渠道，由中央財政列入預(yù)算，徹底改變審計機關(guān)自身財務(wù)上的不獨立問題。

再次，規(guī)范審計對象的信息披露，上市公司在相關(guān)信息披露時應(yīng)該在公司所支付的審計費用和對從事審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所所支付的管理咨詢費用，分別披露金額和比重。這些信息的披露有利于注冊會計師在信息不對稱中的優(yōu)勢地位，提高其透明度。

最后，應(yīng)提高審計人員的收費水平，建立一個全國統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。由財政部、中國注冊會計師協(xié)會、物價部門和其他相關(guān)部門聯(lián)合制定，結(jié)合各地實際情況，規(guī)定審計收費的下限，收費不準(zhǔn)低于此下限；在制定標(biāo)準(zhǔn)時還應(yīng)該考慮收費偏低的狀況，結(jié)合CPA行業(yè)的發(fā)展趨勢和我國加入WTO后開放會計市場的局面，應(yīng)該提高收費的標(biāo)準(zhǔn)。

(三)鼓勵合并、發(fā)展合伙制會計師事務(wù)

由于有限責(zé)任會計師事務(wù)所這種組織形式風(fēng)險低，且責(zé)任“有限”，它被業(yè)內(nèi)人士廣為接受。但事實證明，有限責(zé)任制組織形式極易誘發(fā)注冊會計師激進的商業(yè)動機和行為，有時甚至?xí)閭€人利益而置公眾利益而不顧。從提高注冊會計審計獨立性的角度來看，合伙制事務(wù)所的組織形式是較為理想的選擇。

合伙制這種組織形式對注冊會計師審計獨立性的積極影響就體現(xiàn)在“無限”和“合伙”這兩個方面：“無限”意味著注冊會計師承擔(dān)無限責(zé)任，與以有限責(zé)任成立的事務(wù)所相比，可用來約束注冊會計師行為的資源增加了，從而也就增加了對注冊會計師獨立性的評分；“合伙”則利于相互促進、相互監(jiān)督，這種相互作用增強了職業(yè)能力，也增強了某一個注冊會計師抵制管理層壓力的能力。

(四)采用注冊會計師審計輪換制度

審計輪換制是指根據(jù)法律法規(guī)的要求，對上市公司聘任會計師事務(wù)所或者實施具體審計的注冊會計師和負(fù)責(zé)的合伙人進行強制更換的制度安排。審計輪換制主要有兩種形式：一是注冊會計師和合伙人輪換，即對同一客戶，事務(wù)所內(nèi)部對相應(yīng)負(fù)責(zé)的合伙人、簽字注冊會計師、項目經(jīng)理按照一定的年限實行輪換；二是事務(wù)所輪換，即規(guī)定在一定的年限內(nèi)，上市公司要更換聘任的事務(wù)所。