石油天然氣會計披露問題淺析

摘 要石油天然氣是重要戰略資源，是石油天然氣企業經營的主要物資資產，如何對外報告此種資產是石油天然氣會計中的三大難題之一。本文從石油天然氣資產的特殊性出發，對國內外現行的會計準則和信息披露方法進行了比較和分析，并結合我國石油行業特點，提出了適合我國國情可行的會計信息披露方法。

關鍵詞石油天然氣資產 儲量信息 儲量價值 會計披露

石油天然氣行業是特殊行業，其生產經營活動有著自己的特點。為規范石油天然氣行業特殊的交易，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國和國際會計準則理事會(IASB)發布了專門的石油天然氣會計準則或采掘業會計準則。我國也于2OO6年2月發布了第27號具體準則《石油天然氣開采》，針對當前我國石油天然氣開采業財務會計發展中的熱點、難點問題進行規范。目前我國會計理論界對石油天然氣行業的關注主要集中在石油天然氣行業的整體會計規范上，很少專門關注石油和天然氣會計信息的披露問題。

一、中外石油天然氣會計披露問題比較

會計披露是將會計信息以財務報告等形式提供給信息需求者。石油和天然氣行業屬于采掘業，其所擁有最重要的資產是商業可采礦物儲量，因此，擁有的儲量及儲量能帶來未來現金流的多少，對油氣企業來說尤為重要。為了取得儲量所發生的成本與所獲得的儲量數量和儲量價值間可能并沒有直接關系，甚至存在著巨大差異，因為油氣探明儲量是自然存在的，其勘探耗費不是它的生產成本，而僅僅是一種發現成本，其價值應取決于在特定社會經濟條件下商品的供給和需求狀況。

美國的FASB以及國際會計準則委員會(IASC)采掘業委員會都選擇或贊成“歷史成本+儲量價值”模式，即在披露以歷史成本為基礎的財務報表外，還應對油氣儲量價值給予補充披露。其制定的IFRS6要求披露以下內容：(1)勘探和評價支出的會計政策，包括勘探和評價資產的確認；(2)勘探和評價礦產資源所產生的資產、負債、收益和費用，以及經營和投資活動的現金流量的金額。對于礦產資源的儲量信息，并未像美國采用儲量認可法等現值會計方法。來對已證實的石油和天然氣儲備所產生的未來現金流量的現值做出估計和披露。同時，由于礦產資源儲量是一個國家重要的資源信息，涉及國家的經濟、政治以及軍事領域，儲量披露的方法和內容，在世界范圍內仍未達成共識。另外，（Mageliolo1986）對儲量認可法解釋石油和天然氣儲備的市場價值的能力進行了實證研究，結論相反，它并沒像理論預測的那樣，可以計量石油和天然氣儲備的市場價值。即使采用SFAS 69規定，按儲量認可法進行披露的公司，對儲量認可法也持保留和懷疑的態度。

對照美國對“儲量信息” 的披露要求，我們不難發現我國在石油天然氣企業的價值披露問題研究領域所存在的差距。那么我國石油天然氣會計披露的是擴充儲量數量披露的內容，還是增加對價值披露的要求?

二、我國石油天然氣提高會計披露問題及對策

我國油氣會計的研究與美國相比，我們國家剛制定的披露準則還有許多地方需要進一步改進，使我國油氣準則能夠成為一個完整的體系。

1．從準則框架上看，我國的油氣會計準則應多一些名詞解釋和解釋說明段。另外，也應對其中采用的方法作出相應解釋。

2．從會計信息披露角度看，我國油氣會計準則對油氣開采企業的信息披露規范過于簡單。

3．從準則規范的內容上看，其范圍應該更廣一些。譬如，我國對所得稅會計、石油天然氣聯合開采等均未提及；對礦區權益的轉讓與交易類型規范的太窄。

我國的油氣準則雖然還不夠完善，但也是我國石油天然氣會計研究的階段性成果，在我國油氣會計研究方面具有里程碑意義。因此，我國應該仿照美國的相關規定，逐漸細化儲量數量披露的內容，并且力求準確和規范。但儲量數量只是一個“實物數量”，我們的會計信息、財務報表是建立在“貨幣計量” 假設基礎上的，財務信息的使用者需要的是以貨幣表示的明確的價值。因此，在披露儲量數量的基礎上，增加對儲量價值披露的要求是絕對必要的。以美國為代表的“歷史成本+儲量價值” 模式，是目前已被使用并且逐漸被推廣的以“歷史成本” 為基礎、“非價值與價值披露相結合” 的模式。雖然IASC就如何披露儲量信息以及儲量價值的計算提出了多種方法，但它還是基本支持“歷史成本+儲量價值” 模式的。1994年，我國學術界才開始對儲量價值的估計及披露進行研究。27號會計準則中也正式引入了“產量法”，作為對探明礦區權益計提折耗時的一種可選方法，但這僅僅是對“儲量數量” 披露的要求，仍然沒涉及“儲量價值” 的研究。隨著我國會計理論及實務界對儲量信息有用性的認識逐步提高及海外資本市場對上市石油天然氣公司財務信息的披露要求，我們應順應國際潮流對美國儲量價值披露模式進行研究與借鑒，探索出中國特色的石油和天然氣會計披露模式。

目前，學術界主要提出了6種儲量價值估計方法：(1)公平價值：在正常交易中，在知情、自愿的各方之間交易資產或結清負債的金額。(2)凈銷售價格：在減損的計量中，要使用凈銷售價格和在用價值中的較高者。凈銷售價格等于估計的資產現時銷售價值(公平價值)減去與資產處置相關的費用和成本得到。顯然，這種方法是在公平價值基礎上的進一步計算。(3)重置成本：是在估計日為獲得相同的資產必須支付的現金數量。(4)在正常經營過程中預期的退出價值，即從資產的連續使用中以及從資產有用壽命結束時的處置中獲得的預期未折現現金流。(5)在用價值(未來現金流的現值)，涉及與礦物儲量生產和銷售相關的3個因素的估計。(6)儲量的“標準化計量”，不難發現，其實“標準化計量”并不是一種會計理念，而是基于對資產價值等與未來現金流折現這一財務管理的基本認識提出的一種具體的、規范的操作方法。美國的“標準化計量” 不失為一種客觀的、規范的、計算結果更具可比性的方法，我們應該借鑒美國的經驗，將“歷史成本+價值數量” 模式作為我國下一步的現實選擇。這種模式既堅持了會計的歷史成本慣例，又避免了價值計量過程中的大量主觀人為估計，儲量信息的提供還增加了會計信息的質量，同時，揭示的工作量也不大，揭示成本較小，是一種較實用、合理的石油天然氣資產披露模式。

（作者單位：1．勝利石油管理局電力管理總公司孤島供電公司2．青島科技大學，信息學院）

參考文獻：

1．石油和天然氣會計披露問題的探討，孫甲奎、陳丙，資源與產業，2008年2月，P105-107

2．我國石油天然氣會計準則國際趨同分析，吳順香、程德興，時代經貿，2007年4月，P121-124

3．中美石油天然氣會計準則若干比較與分析，楊惠賢、李晶，經濟觀察，2007年11月，P100

4．石油天然氣會計準則國際比較與借鑒，李志學、王 曼、王秋霞，中國管理信息化，2007年1月，P24-26