論實質重于形式原則在合并會計報表中的運用

唐利華

摘 要：實質重于形式原則在會計中的運用廣泛。就合并會計報表中的實質重于形式原則做簡要分析，論述實質重于形式在合并財務報表的運用及審計合并財務報表應注意的一些問題。

關鍵詞：實質重于形式；合并財務報表；控制

1 實質重于形式的定義

實質重于形式原則是指"信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映"。實質重于形式原則要求企業的會計人員和相關審計人員必須具備良好的職業判斷，在復雜多變的會計業務中找出經濟業務的實質，采用合理有效的會計處理方法。

2 實質重于形式原則的運用

2.1 確定長期股權投資中的處理方法

長期股權投資的業務在會計中有兩種處理方法即成本法和權益法。《企業會計制度》規定："企業的長期股權投資，應當根據不同情況，分別采用成本法或權益法核算。企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應當采用成本法核算；企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應當采用權益法核算。

2.2 確定合并財務報表的合并范圍

根據所有者權益理論，母公司為了綜合反映企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，必須遵循一定方法，由母公司單獨編制一份站在集團公司的立場并將子公司納入報告范圍的財務報表，即合并財務報表。在編制合并財務報表中遇到的第一個問題即是如何確定合并范圍。

《合并財務報表暫行規定》："母公司在編制會計合并報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。"所謂控制：一是指母公司直接或間接或合計擁有被投資企業半數以上的表決權；二是指母公司對被投資單位實質上擁有控制權。在這里，實質重于形式原則對于界定主體非常重要，判斷是否將一家子公司納入母公司合并報表的范圍，不是單純看投資單位是否占被投資單位50%的股權，而是看是否對被投資單位擁有實質上的控制權。舉例說明：

W公司擁有甲、乙、丙、丁四家公司權益性資本比例分別是63%、32%、25%和28%，此外，甲公司擁有乙公司26%的權益性資本，丙公司擁有丁公司30%的權益性資本，W公司根據協議規定，有權決定丁公司的財務和經營政策。在這種情況下，W公司應將甲乙丁公司納入合并財務報表的范圍，因為W公司直接擁有甲公司63%的權益性資本，直接和間接擁有乙公司共計58%的權益性資本，雖然W公司只擁有丁公司28%的權益性資本，但是能實際上控制丁公司，也應該將丁公司納入合并財務報表的范圍。

以上案例表明，投資企業可以通過間接擁有被投資企業的表決權資本來達到控制被投資企業的目的，也可以通過協議規定，通過可以行使決定被投資企業的財務和經營權來控制被投資企業。

2.3 處理內部交易

母公司在平時的編報中采用成本法來進行日常業務的編制，但是在合并財務報表時母公司必須采用權益法來進行調整。根據實質重于形式原則，母子公司之間進行的交易只是實物或資金的位移而不是真的增減變化，交易中產生的那部分毛利不應該作為整個集團企業的利潤構成，而應作為內部的交易在合并工作底稿中采用抵消分錄來抵消那一部分毛利。

存貨的銷售應在本期末根據結存數量進行毛利的抵消，已銷存貨的毛利是作為整個集團企業的毛利構成部分。固定資產應根據具體用途來具體處理，應抵消第一期產生的毛利部分并調整當期以及接連各期的折舊，使得固定資產按交易前的原值來進行折舊。應收及應付款項應互相抵消，因為在企業集團內部的資金流動并沒有引起整個企業集團整體資金的增減變動，只是資金的流向改變。

在發生減值的情況下應根據母子公司分別核算的結果來決定是否計提或恢復減值準備，一般發生減值沖銷的部分是交易中產生的那部分毛利。

2.4 在合并財務報表審計中的注意事項

審計人員在進行審計業務時應遵循實質重于形式原則，但是不能過于關注實質而忽視形式，應綜合考慮并如實反映經濟業務的原貌。實質重于形式原則是對其他主要原則如可比性、一貫性、相關性的修正和補充，不應被過分強調。在處理具體的會計業務時實質重于形式原則也易被會計人員誤用，審計人員在從事具體審計業務時應按《企業會計準則》或相關會計規定如實進行會計業務的審計，以確保會計信息對會計信息使用者的真實有用。