試論新所得稅會計準則的變化

摘 要： 為順應經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，醞釀已久的新會計準則于2006年2月15日由財政 部正式頒布，并要求上市公司在2007年1月1日起開始執(zhí)行。新的所得稅會計準則與我國企業(yè) 目前適用的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（1994）及《企業(yè)會計制度》（2000年）（ 以下簡稱舊準則）存在哪些差異？所得稅會計準則有哪些變化？文章對此進行探討。

關鍵詞：所得稅會計 資產(chǎn)負債表觀計稅基礎 暫時性差異

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A 文章編號:1004-4914(2008)04-172-02

一、處理方法有所改變

根據(jù)原所得稅會計規(guī)范，企業(yè)應當根據(jù)具體情況，選擇采用應付稅款法或者納稅影響會 計法進行所得稅會計核算；同時規(guī)定，采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇遞延法或者債 務法進行核算。實際上，根據(jù)有關學者所作的調查可以看到，在截至2003年年底止的1278家 上市公司中，采用納稅影響會計法的公司只有41家，占總數(shù)的3.2%，采用應付稅款法的公司 1237家，占總數(shù)的96.8%。可見納稅影響會計法在我國的應用基礎十分薄弱，而應付稅款法 使用面廣，但這種方法將暫時性差異和永久性差異同等對待，顯得過于簡單，也不符合信息 質量中的可靠性和相關性原則，因此該法最終必然退出歷史舞臺；遞延法在處理本期暫時性 差異產(chǎn)生的影響時，將之一直保留到產(chǎn)生這一差異產(chǎn)生相反變化的以后期間予以轉銷。在實 際處理時要區(qū)分每一筆資金的發(fā)生和轉回，當稅率變化時其核算難度可以想見。加之遞延稅 款的賬面余額是按產(chǎn)生差異時所適用的所得稅率計算，在稅率變動或開征新稅時不調整遞延 稅款的賬面余額，因而遞延稅款不符合資產(chǎn)和負債的定義，所以也必然被淘汰。國際會計準 則委員會（IASC）在1996年修訂的IAS12中已被禁止采用。債務法包括資產(chǎn)負債表債務法和 損益表債務法。損益表債務法將時間性差異對未來所得稅影響看作是對本期所得稅費用的調 整，而資產(chǎn)負債表債務法是從暫時性產(chǎn)生的本質出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期 末資產(chǎn)、負債的影響。新準則雖然未明確規(guī)定采用損益表債務法還是資產(chǎn)負債表債務法，但 從對暫時性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的定義來看，更側重于資產(chǎn)負債表債務 法。作為納稅影響會計法的一種，雖然使得遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債更符合資產(chǎn)和 負債的定義，但是其計算亦相對復雜，核算成本較高，對會計人員的職業(yè)能力的要求也更高 。另外本準則要求所有的企業(yè)都使用資產(chǎn)負債表債務法，這給大量中小企業(yè)的所得稅核算增 加了難度。

二、 引入了“計稅基礎”這一概念

新準則中引入計稅基礎的概念，計稅基礎其實就是按稅法計算企業(yè)應交納所得稅的依據(jù) ，它是暫時性差異概念的基礎。

資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)的賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī) 定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本 或 費用于稅前列支的金額。某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎為該資產(chǎn)的實際成本減以前期間已稅 前列支的金額。通常情況下，資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量因會計 準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎 可能存在差異的情況主要有：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、 長期股權投資、其他計提減值準備的資產(chǎn)等。

負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定 可予抵扣的金額。一般而言，短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、其他應交款等負債的確認和 償還，不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎即為賬面價值。

某些情況下，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其 計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如企業(yè)因或有事項確認的預計負債。會計上對于預計負 債，按照最佳估計數(shù)確認，計入相關資產(chǎn)成本或者當期損益。按照稅法規(guī)定，與預計負債相 關的費用多在實際發(fā)生時稅前扣除，該類負債的計稅基礎為零，形成會計上的賬面價值與計 稅基礎之間的暫時性差異。

三、用暫時性差異取代時間性差異

原準則中采用的是時間性差異，這是從利潤表的角度導出的差異，在采用應付稅款法時 將時間性差異視同永久性差異處理；采用債務法時，將時間性差異對當期所得稅影響確認為 遞延稅款，遞延稅款在當期的發(fā)生數(shù)，不直接反映對未來期間的影響。此外，此法不處理時 間性差異以外的暫時性差異。

新準則采用的是暫時性差異，這是采用資產(chǎn)負債表債務法的結果，也是與國際會計準則 第12趨同的結果。“暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額?！毙?準則并進一步將暫時性差異按對未來期間應稅金額分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差 異。應納稅暫時性是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生 應納稅金額的暫時性?？傻挚蹠簳r性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅 所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。采用資產(chǎn)負債表債務法，此方法注重暫時 性差異。所有的時間性差異都是暫時性差異，但某些暫時性差異并非時間性差異，也就是說 暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。例如，子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向 母公司或者投資者分配全部利潤。

四、彌補虧損的處理方法不同

企業(yè)在某一年度發(fā)生的虧損，可以用以后年度的稅前會計利潤來彌補，這就產(chǎn)生了未來 可抵減所得稅的暫時性差異。對于這一差異，可視為虧損當期的所得稅利益，是否應將之確 認為所得稅收益進而確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)新舊準則有所不同。原會計準則規(guī)定對可結 轉后期的尚可抵扣虧損，在彌補虧損時不確認所得稅利益。

新準則第十五條規(guī)定，企業(yè)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很 可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。 確認前提是企業(yè)對五年內可抵扣暫時性時間性差異能在以后經(jīng)營期內的應稅利潤充分轉回做 出判斷。否則，不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。 這種做法與國際會計準則一致。

例：甲企業(yè)2006年至2009年，每年的應稅利潤分別為：-2000萬、500萬、1000萬、1100萬， 適用稅率為33%（無其他暫時性差異）。

原會計準則處理為： 2006年、2007年、2008年都無需做處理。2009年彌補剩余虧損后的應 稅利潤為600萬（500+1000+1200-2100）。處理為：

借：所得稅 198 （600×33%）

貸：應交稅費——應交所得稅198

新會計準則處理為：

2006年：

借：遞延所得稅資產(chǎn)660（2000×33%)

貸：所得稅——補虧減稅660

2007年，補虧500萬

借：所得稅 165

貸：遞延所得稅資產(chǎn)165

2008年，補虧1000萬

借：所得稅 330

貸：遞延所得稅資產(chǎn)330

2009年，補虧500萬，補虧后應稅利潤600萬

借：所得稅 363

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 165

應交稅金——應交所得稅 198

此外，為了與其他資產(chǎn)項目的會計處理保持一致，新所得稅會計準則規(guī)定遞延所得稅資 產(chǎn)需要計提減值損失，要求在“資產(chǎn)負債日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復 核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應 當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值?！苯窈?，作為企業(yè)會計核算的一個重點、難點，所得稅 會計的理論和實務有待我們進一步地探討。

參考文獻：

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5. 邵毅平，任坐田等.中國企業(yè)會計準則闡釋與應用，立信會計出版社，2006

(作者簡介：湖南永州職業(yè)技術學院會計金融系，講師，研究方向為財務會計與財務管理 與分析)（責編：賈偉）