談企業會計內部牽制制度

摘 要:為了保護企業財產的安全與完整，保證資金運作更加合理，確保企業在激烈的競爭中處于優勢地位，根據企業會計內部因分工而產生的相互聯系和相互牽制方法、措施和程序，使企業內部會計形成一個嚴密的控制機制，有必要建立一系列具有規范化、系統化、科學化的企業內部會計人員回避和牽制制度。

關鍵詞:企業會計 內部牽制制度 規范化、系統化、科學化

中圖分類號:F275.2 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2008)01-180-02

為了保護企業財產的安全與完整，保證資金運作更加合理，確保企業在激烈的競爭中處于優勢地位，根據企業會計內部因分工而產生的相互聯系和相互牽制方法、措施和程序，使企業內部會計形成一個嚴密的控制機制，有必要建立一系列具有規范化、系統化、科學化的企業內部會計人員回避和牽制制度。企業內部會計形成一個完整、嚴密的管理體系是保證企業經濟順利運行的重要保證，是企業立于不敗之地的重要舉措。

人類社會經濟發展史中，早已存在著內部控制的基本思想和初級形式——內部牽制。遠在公元前3600年的美索不達米亞文化的記載中，就可找到內部牽制的蹤跡。在當時極為粗糙的財務管理活動中，記錄員要核對付款清單，并在付款清單上打上“點、勾、圈”等核對符號，表明檢查賬目的工作已經完成，這表示簡單的內部牽制措施已經出現在原始的會計實踐中。當時的內部牽制活動僅是由于經濟發展、管理需要產生的自覺不自覺的活動。人們從未對內部牽制本身的重要性和必要性加以認識，提出某些見解，僅是憑經驗進行著最粗糙、最簡單的內部牽制活動。到了13世紀末，會計上出現了復式簿記之后，內部牽制的發展有了新的進步。在當時，作為會計控制的復式簿記是以單純的記賬人與保管人相分離的職責分工為基礎的。15世紀末，借貸復式記賬法在意大利出現。自此，開始對管理錢、財、物的不同崗位進行分離，并利用其勾稽關系進行核對以達到互相牽制的目的。

20世紀初期，西方資本主義經濟得到了較大發展，股份有限公司的規模不斷擴大，內部分工越來越細，生產資料所有者和經營者相互分離。為了保護資產，保證會計紀錄的正確性，提高管理水平以在激烈的競爭中獲勝，一些企業逐步摸索出一些組織、調節、制約和檢查企業生產活動的辦法，即按照人們的主觀設想建立內部牽制制度，以防范和揭露錯誤。所謂的內部牽制是指企業內部明確各方面的權限、職責，便于在經濟活動中相互聯系、相互制約、自動檢驗錯誤、防止舞弊的一種控制機制?；谠搩炔繝恐贫x建立起來的會計工作制度，就叫做內部牽制制度。至此，內部牽制開始走向成熟。這段時期的內部牽制，基本上是輔助會計職能，以查錯防弊為目的，以職務分離和交互核對為手法。人們對上述內部牽制的基本思想——查錯防弊，長期以來沒有根本的異議，以致在現代的內部牽制理論中，內部牽制仍占有相當重要的地位，并成為現代內部控制理論中有關組織控制、職務分離的雛形。

20世紀初期已經基本確立的內部牽制制度雖然對于企業管理起了很大作用，但隨著企業規模進一步擴大，經濟進一步發展，其不完善之處也愈加顯露出來。尤其是20世紀30年代出現的世界性經濟大危機，迫使許多企業加強了對生產的控制與監督，促使企業的內部控制工作進一步超越會計及財務范疇，深入到企業所有部門及整個業務活動。20世紀40年代，特別是第二次世界大戰后，西方一些國家由于資本過于集中、市場國際化、貿易國際化，使企業規模迅速擴大，業務日益繁雜。企業管理層不可能事必躬親，必須建立健全與之相適應的管理制度和控制制度，使企業各項經濟業務程序化、標準化，人員職責分工制度化，一切經濟手續執行規范化，以做到相互促進，相互制約，防止錯誤和舞弊發生。而且，隨著分支機構的出現，也要求企業建立內部控制，以確保會計程序的統一性和運用會計程序的一致性，及驗證各分支機構的經濟業務和利潤中心的報告。所有這些都對企業管理提出了建立健全人員條件、檢查標準和內部審計等控制措施的要求，并促使內部控制從對單項經濟活動進行獨立控制為主向對全部經濟活動進行系統控制為主發展，進而形成包括組織機構、崗位責任、人員條件、業務程序、處理手續、檢查標準和內部審計在內的嚴密的控制系統。至此，內部控制完成了其主體內容的塑造過程。

1963年，美國注冊會計師協會下設的審計程序委員會發布的第33號《審計程序說明書》對內部控制定義作了表述，并明確將內部控制劃分為會計控制和管理控制。前者的目的在于保護企業資產，檢查會計數據的準確性和可靠性;后者的目的在于提高經營效率，促使有關人員遵守既定的管理方針，獨立審計師只負責檢查會計控制，不負責檢查管理控制。在這一階段內部控制的主要發展就是在內部牽制的基礎上逐步形成了內部控制的思想，并將內部控制分為會計控制和管理控制兩部分，也可稱這一階段為內部控制制度階段。

20世紀70年代，西方會計審計界研究的重點逐步從一般定義向具體內容深化，并在美國《審計準則說明書第55號》指出，企業的內部控制結構包括為合理保證企業特定目標的實現而建立的各種政策和程序，明確了內部控制結構三要素——控制環境、會計系統、控制程序及其內涵。與以前的內部控制定義相比，內部控制結構將控制環境納入內部控制的范疇，而且不再區分會計控制與管理控制。進入90年代后，正是受信息產業和高風險行業迅速發展的影響以及吸收了管理學的新思想，加上會計舞弊的不斷發生，一直對內部控制研究十分重視的美國會計界對內控更是重視有加。

會計內部牽制就是把會計工作中不相容的職務分開。所謂不相容的職務就是指如果放在一起由同一個人來執行就可能發生錯誤或舞弊的兩個或兩個以上的職務。會計內部牽制的指導思想就是要求對經濟業務的會計處理，特別是對現金、財產物資的控制和會計處理，在手續上必須經過兩個或兩個以上的有關部門和人員?！稌嫹ā返?7條規定:“會計機構內部應當建立稽核制度。出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權債務賬目的登記工作。”

企業內部牽制制度是建立各項管理制度的指導思想，它不能獨立存在，必須依附于各項管理制度、程序等才能發揮作用。內部牽制制度具體要求和目的是企業各部門之間、各崗位之間應建立相互聯系、相互制約和互相監督的關系，防止出現差錯和舞弊，以保證會計工作的真實性、客觀性、清晰性的順利進行，從而達到提高本單位的工作效率，增加企業信譽和市場競爭能力的目的。

企業內部會計牽制制度從實踐上看，必須堅持以人為本，強化科學的內部管理機制，夯實各項管理制度，加大科技含量，狠抓落實。強化會計內部控制機制應做到以下幾點:

1.堅持以人為本，把好用人關。建立一支高素質、高技能、較好職業道德的會計隊伍是落實企業內部會計牽制制度的重要保證。要把那些素質高、業務好、責任心強、職業道德觀念強的人用到關鍵的崗位上。

2.健全約束機制，完善內部控制制度。企業應建立崗位責任制，明確崗位職責，建立合理正常的申報、反映、審計監察程序，加強會計人員考核制度。企業內部的各項管理制度的落實完善和發展是內部會計牽制制度的必要條件。完善的內部控制制度應達到以下目標:(1)確保有關法律法規和規章的貫徹執行;(2)確保風險被有效控制;(3)確保發展規劃和經營目標的實現;(4)便于內部稽核工作涵蓋所有的部門和崗位的各個環節。

3.優化崗位設置體系。加強企業內部會計的崗位科學性、嚴謹性設置，對指導企業經營活動起到宏觀的引導作用。把那些關系到企業命脈的崗位進行細化量化，從企業的生存、發展、獲利考慮，降低企業投資風險，提高投資報酬率;優化投資項目、調整好資本結構及股利政策，建立有準確核算過程和與之相配套的審核過程，達到整體優化的目的，以保證實現企業利潤最大化、每股盈余最大化、股東財富最大化。

(作者單位:山東省濱州經濟開發區財政局 山東濱州 26600)

(責編:若佳)