試論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)際利率法的運(yùn)用

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)；利率法；財(cái)務(wù)管理

【中圖分類號(hào)】 F235.7【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 B【文章編號(hào)】 1005-1074(2008)04-0112-03

實(shí)際利率法是從財(cái)務(wù)管理的角度提出來的一個(gè)概念，原來財(cái)務(wù)利息費(fèi)用這一塊沒有考慮資金的時(shí)間價(jià)值，采取的是按年限或者月份平均分?jǐn)偟霓k法。現(xiàn)在采用時(shí)間利率法更符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真實(shí)性和客觀性原則。能更準(zhǔn)確的反映企業(yè)實(shí)際的資金使用狀況。實(shí)際利率法在實(shí)務(wù)中有兩種使用類型。

1 逐步遞減法

企業(yè)銷售商品，有時(shí)會(huì)采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回（通常為超過3年）。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向供貨方提供信貸時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。其中實(shí)際利率市指具有類似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時(shí)利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率等。

例如：20X1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為1600萬元。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)開出增值稅專用發(fā)票，注明的增值稅額為340萬元，并于當(dāng)天收到增值稅額340萬元。根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1600萬元。根據(jù)下列公式：未來五年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額，可以得出：400×（P/A，R，5）+340=1600+340=1940（萬元），可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率。當(dāng)R=7%時(shí)，400×4.1002+340=1980.08>1940當(dāng)R=8%時(shí)，400×3.9927+340=1937.08<1940因此，7%

表1

財(cái)務(wù)費(fèi)用和已收本金計(jì)算表

時(shí)間未收本金

①=上期①

-上期④財(cái)務(wù)費(fèi)用

②=①

*7.93%收現(xiàn)

總額

③已收本

金④=

③-②20X1年1月1日160020X1年12月31日 1600126.88400273.1220X2年12月31日1326.88105.22400294.7820X3年12月31日1032.181.85400318.1520X4年12月31日713.9556.62400343.3820X5年12月31日370.5729.43*400370.57總額40020001600注：*尾數(shù)調(diào)整

根據(jù)表的計(jì)算結(jié)果，甲公司各期的賬務(wù)處理如下：①20X1年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)借：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000銀行存款340貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340 未實(shí)現(xiàn)融資收益400借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1560貸：庫(kù)存商品1560

②20X1年12月31日收取貨款借：銀行存款400貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款400借：未實(shí)現(xiàn)融資收益126.88貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用126.88③20X2年12月31日收取貨款借：銀行存款400貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款400借：未實(shí)現(xiàn)融資收益105.22貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用105.22④20X3年12月31日收取貨款借：銀行存款400貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款400借：未實(shí)現(xiàn)融資收益81.85貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用81.85⑤20X4年12月31日收取貨款借：銀行存款400貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款400借：未實(shí)現(xiàn)融資收益56.62貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用56.62⑥20X5年12月31日收取貨款借：銀行存款400貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款400借：未實(shí)現(xiàn)融資收益29.43貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用29.43其他應(yīng)采用逐步遞減法進(jìn)行賬務(wù)處理的如企業(yè)采用分期付款方式購(gòu)買固定資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長(zhǎng)，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購(gòu)貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購(gòu)入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，按購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目；按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”；按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。固定資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購(gòu)買價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。這種情況比照產(chǎn)品銷售收入中分期收款發(fā)出商品的情況處理，應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用逐步遞減。

2 逐步遞增法

按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率是指金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)或類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。需要說明的是，對(duì)于要求采用實(shí)際利率法攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，如果有客觀證據(jù)表明按該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率與名義利率分別計(jì)算的各期利息收入或利息費(fèi)用相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。例如:甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，20X0年1月1日，支付價(jià)款1000萬元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息為59萬元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。計(jì)算實(shí)際利率R：59/（1+R）+59/(1+R)(1+R)+59/(1+R)(1+R)(1+R)+59/(1+R)(1+R)(1+R) (1+R)+(59+1250)/(1+R)(1+R) (1+R) (1+R) (1+R)=1000萬元，由此得出R=10%。

根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)帳務(wù)處理如下(金額單位:萬元):①20X0年1月1日，購(gòu)入債券借:持有至到期投資——成本1250貸:銀行存款1000持有至到期投資——利息調(diào)整250②20X0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借:應(yīng)收利息59持有至到期投資——利息調(diào)整41貸:投資收益100借:銀行存款59貸:應(yīng)收利息59③20X1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借:應(yīng)收利息59持有至到期投資——利息調(diào)整45貸:投資收益104借:銀行存款59貸:應(yīng)收利息59④20X2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借:應(yīng)收利息59持有至到期投資——利息調(diào)整50貸:投資收益109借:銀行存款59貸:應(yīng)收利息59⑤20X3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等借:應(yīng)收利息59持有至到期投資——利息調(diào)整54貸:投資收益113借:銀行存款59貸:應(yīng)收利息59⑥20X4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息和本金等借:應(yīng)收利息59持有至到期投資——利息調(diào)整60貸:投資收益119借:銀行存款59貸:應(yīng)收利息59借:銀行存款1250貸:持有至到期投資——成本1250假定甲公司購(gòu)買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算.此時(shí)，甲公司所購(gòu)買債券的實(shí)際利率R計(jì)算如下:(59+59+59+59+59+1250)/(1+R) (1+R) (1+R) (1+R) (1+R)=1000，由此得出R≈9.05%

據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后見表3。

根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下(金額單位:萬元)。①20X0年1月1日，購(gòu)入債券借:持有至到期投資——成本1250貸:銀行存款1000持有至到期投資——利息調(diào)整250②20X0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59持有至到期投資——利息調(diào)整31.5貸:投資收益90.5③20X1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59持有至到期投資——利息調(diào)整39.69貸:投資收益98.69④20X2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59持有至到期投資——利息調(diào)整48.62貸:投資收益107.62⑤20X3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59持有至到期投資——利息調(diào)整58.36貸:投資收益117.36⑥20X4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到本金和名義利息等借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息59持有至到期投資——利息調(diào)整71.83貸:投資收益130.83借：銀行存款1545貸：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息295持有至到期投資——成本1250

其他應(yīng)采用逐步遞增法進(jìn)行賬務(wù)處理的如固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用。對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，財(cái)務(wù)費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債逐步遞增。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。