我國注冊會計師審計獨立性淺析

【關鍵詞】 注冊會計師；審計；獨立性

【中圖分類號】 F231.3【文獻標識碼】 B【文章編號】 1005-1074(2008)04-0097-02

注冊會計師審計是維護社會經濟秩序穩定及商業正義的一道有力防線，審計獨立性是該防線的基石；是社會審計的精髓所在，是審計人員履行社會公眾責任的根本保證；喪失獨立性，審計意見價值甚微，審計職業的社會功效就不復存在。

1 獨立性的認識：獨立性是審計的本質特征

我國所認為的獨立性，是指實質上的獨立和形式上的獨立兩種。實質上的獨立，是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。那為什么說獨立性是審計的本質特征呢？審計起源于受托經濟責任，當人類文明的發展出現了財產所有權和管理權分離時，財產所有者將財產的經營管理權委托給財產管理者就形成了委托和受托關系。在這種關系中，財產所有者既有監督和審查受托管理者管理財產收支的情況和結果的權利，也有解除受托者經濟責任者的義務；財產管理者既有要求對其收支行為和結果進行審計，以解除其責任的權利，又有忠實地管理受托財產并報告管理結果的義務。顯然對這種受托經濟責任，很自然地要求具有獨立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責任關系之外，只有不偏不倚，即獨立地審查，其結果才能為受托關系雙方接受。可見，獨立性是審計的本質特征，是審計的生命。注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性（實質上的獨立和形式上的獨立）。如果注冊會計師不同時具備實質上的獨立和形式上的獨立，就無法客觀、公正地執行審計業務，發表審計意見，注冊會計師審計也就沒有存在的必要。

2 注冊會計師審計獨立性的影響因素

2.1 公司治理結構方面 我國上市公司中，“一股獨大”、內部人控制的現象突出。現實中，經營者既是被審計人又是審計委托人的現實極大地削弱了注冊會計師審計的獨立性。由于我國目前公司治理結構的不完善，上市公司的股東大會和董事會不能真正起到對公司經營管理層應有的控制作用。雖然法律上規定股東大會最終決定審計師的聘請，但經營者集公司管理權、決策權于一身，使股東大會形同虛設，故在現行的公司治理結構下上市公司的管理者對聘請審計師具有決定性的作用，他們成了會計師事務所的“衣食父母”。上市公司在審計交易中掌握著審計機構的聘用、續聘和審計費用的標準等內容，因此，會計師事務所的獨立性受到限制。如果不能遷就上市公司，就有被解聘的可能。另一方面，會計師事務所變更的真實原因往往得不到相關的披露，一些公司就是因為會計師事務所不能按照公司要求提供審計報告，而被解聘的，這在一定程度上加大了上市公司對會計師事務所獨立性的影響。

2.2 會計師事務所對經濟利益最大化的不當追求，難以保持注冊會計師審計獨立性 會計師事務所作為社會中介機構，是一個盈利組織，在國家有關法規和會計職業團體規范約束下追求經濟利益最大化，本無可厚非。但是如果會計師事務所把“金錢”視為第一效用，一味地追求經濟利益，注冊會計師勢必喪失必要的敬業精神和社會責任感，難以保持其獨立、客觀、公正的立場，必將導致審計失敗。

2.3 會計市場對高質量審計服務存在排斥傾向，造成注冊會計師審計獨立性缺失 我國會計市場總體上并不需要，甚至排斥獨立、客觀、公正的高質量審計服務。從上市公司對會計質量需求來看，根據有關法律規定，我國公司上市實行“標準控制”管理辦法，上市公司新股發行價格采用政府確定而非市場自由確定的辦法，所有這些，使得上市公司的很多行為（包括審計需求）不是面對市場，而是面對政府和相應的管制機構。只要能夠符合或滿足了政府管制機構的要求，企業就可以取得上市資格、提高新股發行價格、獲取配股資格等等。可見，上市公司對審計的需求，不是自發的市場需求，而是“取悅”政府監管機構過程中的一個手段。因此，注冊會計師能否提供獨立、客觀、公正的高質量審計服務，不是要求上市的企業或已上市的企業選擇注冊會計師的標準。相反，一些獨立性較高的會計師事務所，因為如實報告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發行價格的行為，使得那些尋求上市的企業或已上市的企業最終無法取得政府管制機構的認可，而損害了這些企業的利益，最終被排斥在會計市場之外。另外，對于國有企業而言，聘請注冊會計師對其會計報表進行審計鑒證，也只不過是應付政府“模仿”國際慣例的一個附帶產物，有無獨立性不構成其聘請會計師事務所的標準。在會計市場上不需要獨立、客觀、公正的優質審計服務的前提下，在相當程度上決定了注冊會計師只能放棄獨立性原則，通過提供“滿足”市場需求的劣質審計服務而生存。

2.4 法律制度方面 我國現行的關于注冊會計師法律責任的法律規范尚不健全，目前我國的《注冊會計師法》和相關法律條例對注冊會計師審計獨立性的規定不夠詳盡，造成注冊會計師在審計過程中出現無法可依的現象。而且對注冊會計師的違規處罰亦不夠有力。因此，審計整體風險水平較低，在經濟利益誘導下，注冊會計師最終選擇與企業“合謀”，喪失審計獨立性。

3 提高注冊會計師審計獨立性的建議

3.1 規范公司的治理結構，明確審計委托機制 現代公司的治理結構的基本特征是產權分散化基礎上的權力制衡，因此建立以法人股為主體的多元化產權結構，可以從制度上支持注冊會計師保持獨立性。具體做法是：建立以法人股為主體的多元化產權結構，以法人股取代國有股在上市公司的主體地位，建立包括投資銀行、投資基金、投資公司、個人、國家等多方投資主體共同持有公司股份的產權結構，解決在公司治理結構中形成的國有股“一股獨大”及“所有者缺位”的情況。這種多元化的產權結構可以形成對經營者的制約機制，強化股東的控制權，降低“內部人控制”的缺陷。此外，還可進一步完善獨立董事制度、審計委員會制度，由審計委員會選擇會計師事務所；確定會計師事務所提供服務的范圍及報酬，定期與會計師事務所會面，了解審計進程和審計發現的問題，幫助解決會計師事務所與管理部門之間的沖突等等。從而理順審計委托代理關系，解決審計人與被審計人合二為一的現象，提高審計獨立性。

3.2 鼓勵合伙制事務所，發展跨地區的大型事務所 我國《注冊會計師法》規定，注冊會計師只準設立有限責任會計師事務所和合伙會計師事務所。合伙設立的會計師事務所由合伙人按出資比例或協議規定，以各自的財產對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任，它有別于以全部資產對其債務承擔責任，且出資人以出資額為限承擔責任的有限責任會計師事務所。針對我國會計師事務所的組織形式仍以有限責任制為主的現狀，為維護注冊會計師的獨立性，應積極鼓勵發展合伙制會計師事務所。當然，在事務所內部都要建立相適應的運行管理機制，如建立職業質量責任制，真正把“三級復核制度”落到實處。同時通過市場競爭機制，鼓勵會計師事務所之間強強聯合，強弱合并，通過合并重組，不僅客觀上增強了會計師事務所的規模，而且也增強了抵御來自客戶壓力的能力，防范風險能力和參與市場競爭能力，并且也有利于打破條塊分割、地域壟斷的局面。

3.3 加強行業自律管理，健全法制，規范市場秩序 針對我國注冊會計師行業的現狀，應該實行有效的行業自律機制。由于中注協和省注協仍具有較強的政府管制色彩，加之所管面廣，量大，無法使事務所進行有效的自約、自律。因此，各地事務所可在各級注協的領導下，建立以各地域范圍內有關事務所的主任會計師為主體的行業自律組織。同時，我們可以借鑒國外的同業互查制度，實行對事務所執業人員定期強制性檢查，以避免因競爭壓力給事務所獨立性帶來的損害。同時要加強《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等相關法律法規對注冊會計師法律責任和經濟責任的制裁力度，切實實現法治，避免政府以實行行政處罰代替民事訴訟的手段，建立對投資者的民事賠償機制，對違反注冊會計師執業規范及道德準則的事務所及相關個人要嚴懲不怠，真正將注冊會計師的執業納入法制軌道。

3.4 加強與增進政府與市場的互補 由于市場本身存在著天然的缺陷，單靠市場難以實現資源的最優配置。但與此同時，并非市場中出現的一切問題政府都能有效地解決，市場經濟中的政府也不是萬能的。從效益考慮，政府和市場作用的范圍和領域應該是有有效邊界的，但這種邊界只能是在市場發展過程中尋求的一種動態均衡。事實上，政府與市場往往是相互補充和相輔相成的。隨著市場經濟的不斷成熟，這塊市場與政府的博弈空間會逐漸地讓渡給市場，政府應該起作用的地方，就是培育市場，完善市場，最大限度地利用市場，通過政府與市場的合力，讓市場主動和理性地選擇審計的獨立性。