淺議新所得稅會計(jì)的核算

【摘要】 新所得稅會計(jì)的核算是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)、通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的資產(chǎn)，負(fù)債的賬面和計(jì)稅基礎(chǔ)，將其差額確認(rèn)為暫時性差異，分別確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，而所得稅會計(jì)核算的難點(diǎn)就是計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)，本文將采用一種簡單的方法進(jìn)行介紹。

【關(guān)鍵詞】 核算；暫時性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債；所得稅費(fèi)用

【中圖分類號】 F230【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 B【文章編號】 1005-1074(2008)04-0094-02

從20紀(jì)50年代初起，所得稅會計(jì)處理就已經(jīng)成為爭議最多的會計(jì)熱點(diǎn)問題，在所得稅會計(jì)準(zhǔn)則方面，美國被公認(rèn)為完善程度最高的國家，代表了當(dāng)今會計(jì)規(guī)范方面的發(fā)展方向。所得稅的會計(jì)處理方面有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法兩種，其中，納稅影響會計(jì)法分為遞延法和債務(wù)法，債務(wù)法又可進(jìn)一步分為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法。2006年2月15日，財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號一所得稅》明確規(guī)定了將資產(chǎn)負(fù)責(zé)債務(wù)法作為所得稅會計(jì)處理的唯一方法，以規(guī)范所得稅的會計(jì)處理方法及相關(guān)信息披露，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的采用是標(biāo)志著我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變的里程碑，本文主要對所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計(jì)處理進(jìn)行一些探討。經(jīng)歷了眾多會計(jì)丑聞帶來的經(jīng)濟(jì)陣痛之后，人們深感只有資產(chǎn)和負(fù)債才是真實(shí)存在的，凈資產(chǎn)價值的增值會帶來收益的增加，資產(chǎn)負(fù)債觀優(yōu)于收入費(fèi)用觀，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法被國際上公認(rèn)為所得稅會計(jì)核算方法的發(fā)展方向，它是以估計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅率為依據(jù)，計(jì)算遞延所得資產(chǎn)或負(fù)債的一種所得稅會計(jì)處理方法。所得稅會計(jì)的特點(diǎn)就是所得稅會計(jì)是從資產(chǎn)負(fù)責(zé)表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列出的資產(chǎn)，負(fù)債按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的帳面價值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別為應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)每一期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。所得稅會計(jì)核算的一般程序如下：①按照相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價值。②按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債中有關(guān)資產(chǎn)，負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。③比較資產(chǎn)，負(fù)債的帳面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在的差異，分析其性質(zhì)，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣的暫時性差異，確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，與其初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅。④按照適用的稅收法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅（即當(dāng)期所得稅）同時結(jié)合當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債（即遞延所得稅）作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅±遞延所得稅。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。①應(yīng)納稅暫時性差異。應(yīng)納稅稅暫性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：資產(chǎn)的賬面價值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的賬面價值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。②可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異，是指在確定在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的賬面價值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。所得稅會計(jì)核算的關(guān)健在于確定資產(chǎn)，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關(guān)聯(lián)。企業(yè)在取得資產(chǎn)，負(fù)債時應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。

1 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，如果有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不納稅，則資產(chǎn)的賬面價值等

于計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算所提供的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來可稅前列支的金額。某一資產(chǎn)負(fù)債日的計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本－以前期間已稅前列支的金額。

2 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價值，例如：企業(yè)的短期借款，應(yīng)付賬款等。但是某些情況下負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計(jì)規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計(jì)負(fù)債。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，指其賬面減去負(fù)債在未來期間可予稅前列支的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來可稅前列支的金額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下應(yīng)設(shè)置“所得稅費(fèi)用”“應(yīng)交稅費(fèi)”“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”四個科目，下列擬對所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行舉例說明。例：A公司2007年度利潤表中利潤總額為3000萬元，該公司適用的所得稅率為33%，遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額，根據(jù)2007年頒布新稅法規(guī)定，自2008年1月1日起，該公司適用的所得稅率為25%，2007年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：①2007年1月始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1500萬元，使用年限為10年，凈產(chǎn)值為零，會計(jì)處理按雙倍余額遞延法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈產(chǎn)值與會計(jì)處理相同。②向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元，假定按稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)的捐贈不允許扣除。③當(dāng)年度發(fā)生的研究開發(fā)支出1250萬元，其中750萬元資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本，稅法稅定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可按實(shí)際發(fā)生額的50%加計(jì)扣除，假定所開發(fā)的無形資產(chǎn)于期末，達(dá)到預(yù)定用途。④違反環(huán)保法規(guī)應(yīng)支付罰款250萬元。⑤期末持有的存貨計(jì)提了75萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。分析：①2007年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅：應(yīng)納稅所得額＝3000+150+500－1375+75＝2600（萬元），應(yīng)交所得稅＝2600×33%＝858（萬元）；②2007年度遞延所得稅：遞延所得稅資產(chǎn)＝225×25%＝56.25萬元，遞延所得稅負(fù)債＝750×25%＝187.5萬元，遞延所得稅＝187.5－56.25＝131.25萬元。該公司2007年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示。

③利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用：所得稅費(fèi)用＝858+131.25＝989.25（萬元），確認(rèn)所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理：借：所得稅費(fèi)用——989.25；遞延所得稅資產(chǎn)——56.25。貸：應(yīng)交稅費(fèi)—所得稅——858；遞延所得稅負(fù)債——187.5。

沿用上例有關(guān)資料，假定A公司2008年當(dāng)期應(yīng)交所得稅為1155萬元，資產(chǎn)負(fù)債中有關(guān)資產(chǎn)，負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料如表2所示，除所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)，負(fù)債項(xiàng)目不存在會計(jì)和稅收的差異。

分析：①當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝1155（萬元）②遞延所得稅：期末遞延所稅負(fù)債（675×25%）＝168.75，期初遞延所稅負(fù)債——187.5，遞延所得負(fù)債減少——18.75；期未遞延所得稅資產(chǎn)（740×25%）＝185，期初遞延所得稅資產(chǎn)——56.25，遞延所得稅資產(chǎn)增加——128.75。遞延所得稅＝-18.75-128.75=-147.5(收益)，所得稅費(fèi)用＝1155－147.5＝1007.5（萬元）確認(rèn)所得稅費(fèi)用賬務(wù)處理：借：所得稅費(fèi)用——1007.5；遞延所得稅資產(chǎn)——128.75；遞延所得稅負(fù)債——18.75。貸：應(yīng)交稅費(fèi)－所得稅——1155。