“應(yīng)付債券”會計核算教學(xué)過程之探討

企業(yè)債券，是指企業(yè)依照法定程序發(fā)行、約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價證券。債券的核算涉及發(fā)行企業(yè)和投資企業(yè)，債券對于購買的投資方來說意味著形成金融資產(chǎn)，而對于發(fā)行方而言則是金融負(fù)債，這兩方面的核算一直以來是會計教學(xué)和考試的重點(diǎn)，隨著新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的出臺，學(xué)生在掌握方面將面臨更大的困難。本著讓學(xué)生更好地掌握債券核算的目的，我們在教學(xué)過程中應(yīng)該更加深入淺出地進(jìn)行講解。下面就 “應(yīng)付債券”的教學(xué)進(jìn)行一下探討。

一、 新課的講解要與金融資產(chǎn)中相關(guān)內(nèi)容的復(fù)習(xí)相結(jié)合

會計核算中一項業(yè)務(wù)經(jīng)常涉及兩個主體，它們的核算各不相同，比如購銷業(yè)務(wù)中的購買方和銷售方、收款方與付款方、投資業(yè)務(wù)中的投資方與被投資方、非貨幣性資產(chǎn)交換中的雙方、債務(wù)重組中的債權(quán)人與債務(wù)人等等，它們各自的核算不同，而且教學(xué)時間也不一定在同一階段，那么當(dāng)教師在講解其中一方的會計核算時都可以讓學(xué)生進(jìn)行另一方的核算的復(fù)習(xí)，以加強(qiáng)學(xué)生的理解和掌握。當(dāng)我們教到長期負(fù)債中“應(yīng)付債券”的核算時，金融資產(chǎn)中的涉及債券投資的核算已經(jīng)學(xué)過，在應(yīng)付債券的新課的教學(xué)過程，特別是在舉例教學(xué)中，可以要求學(xué)生先站在投資方的角度進(jìn)行分析核算，加深記憶和理解，然后再由教師講解發(fā)行方的會計賬務(wù)處理。這種教學(xué)過程對學(xué)生能起到“溫故而知新”的作用，同時也可以由復(fù)習(xí)更深入地掌握新的內(nèi)容和知識，比如：在講解債券發(fā)行的時候，先要求學(xué)生回顧復(fù)習(xí)金融資產(chǎn)取得（僅僅要求復(fù)習(xí)持有至到期投資）的核算；講解債券溢折價攤銷的計算與賬務(wù)處理時，先回顧投資方實(shí)際利息收入的計算及賬務(wù)處理等等。

二、“應(yīng)付債券”教學(xué)過程中重點(diǎn)內(nèi)容的講解

（一）“應(yīng)付債券”科目的設(shè)置

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄：會計科目和主要賬務(wù)處理》，“應(yīng)付債券”科目核算企業(yè)為籌集(長期)資金而發(fā)行債券的本金和利息。本科目可按“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。具體使用，在下面的教學(xué)過程中體現(xiàn)。

（二）債券發(fā)行的核算

1. 債券發(fā)行價格的確定

講解債券發(fā)行價格時，應(yīng)該簡單介紹一下一些簡單的財務(wù)管理知識：

（1）債券的發(fā)行價格的分類，可分為平價發(fā)行(按票面值發(fā)行)、折價發(fā)行(以低于票面值的價格發(fā)行)和溢價發(fā)行(以高于票面值的價格發(fā)行)三種。選擇不同發(fā)行價格的主要考慮因素是使投資者得到的實(shí)際收益與市場收益率相近。

（2）影響發(fā)行價格的因素：有債券面值、票面利率、市場實(shí)際利率、債券期限等。

假設(shè)其他條件不變：

債券的票面利率>同期銀行存款利率 溢價發(fā)行，

債券的票面利率<同期銀行存款利率 折價發(fā)行

債券的票面利率=同期銀行存款利率 平價發(fā)行

溢價是企業(yè)為以后各期多付利息而事先得到的補(bǔ)償；折價為企業(yè)以后各期少付利息而預(yù)先給予投資者的補(bǔ)償；那么溢折價的金額到底是多少，這時在教學(xué)過程中就要介紹一下債券發(fā)行價格的確定，切忌隨便說個數(shù)字。

（3）發(fā)行價格的確定。從理論上講，債券的投資價值由債券到期還本面額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值與債券各期利息的現(xiàn)值兩部分組成。發(fā)行價格的具體計算公式為：

債券發(fā)行價格＝

其中：n——債券的期限

t——付息期數(shù)，市場利率通常指債券發(fā)行時的市場實(shí)際利率

舉例1-1：

2007.12.31甲公司發(fā)行5年期一次還本，分期付息債券1千萬元，票面利率6％，市場利率5％，則票面利率>市場利率，應(yīng)為溢價發(fā)行：

債券發(fā)行價格＝ =1000×0.784+60×4.329=1043.74萬元

舉例1-2：若票面利率為5%，而市場利率為6%，則應(yīng)為折價發(fā)行：

債券發(fā)行價格＝ =1000×0.747+50×4.212＝957.6萬元

2. 債券發(fā)行的賬務(wù)處理

借：銀行存款 （實(shí)際收到的款項）

借或貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整（實(shí)際收到款項與面值的差額，折價為借方，溢價為貸方）

貸：應(yīng)付債券—面值

接上例1-1，溢價發(fā)行：

借：銀行存款 10437400

貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整437400

貸：應(yīng)付債券—面值10000000

上例1-2折價發(fā)行的賬務(wù)處理，由學(xué)生完成：

借：銀行存款9576000

借：應(yīng)付債券——利息調(diào)整424000

貸：應(yīng)付債券——面值10000000

同時讓學(xué)生復(fù)習(xí)金融資產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容：

舉例2：假設(shè)乙公司以1043740購入面值為1000000元的甲公司債券，并準(zhǔn)備持有至到期，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理:

借：持有至到期投資——成本1000000

借：持有至到期投資——利息調(diào)整43740

貸：銀行存款1043740

（三）利息調(diào)整的攤銷

在舊的會計準(zhǔn)則中，利息的調(diào)整既可以用直線法也可以用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，所以大部分教師在教學(xué)過程中都重點(diǎn)講直線法攤銷，而略講實(shí)際利率法。但根據(jù)新的企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，債券的利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，這樣實(shí)際利率法的攤銷就成為講課中的重點(diǎn)。實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率，即指應(yīng)付債券在存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

1. 利息調(diào)整攤銷的計算

在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)該按債券的攤余價值和實(shí)際利率計算確定債券的利息費(fèi)用。則：

本期利息費(fèi)用=上期債券攤余價值*實(shí)際利率

而本期末債券的攤余價值=上期債券的攤余價值－（按面值和票面利率計算的利息-按上期債券的攤余價值和實(shí)際利率計算的利息）

債券的攤余價值隨著每期溢、折價的攤銷逐漸趨向面值

我們在講課時，可以利用以下表格來完成計算（接上面溢價的舉例1-1來講解）：

在這張計算表中，我們先填列以上數(shù)字：

每期的應(yīng)付利息是個不變的金額，按面值乘以票面利率支付，而發(fā)行日（2007-12-31）的攤余價值即為發(fā)行價（不考慮發(fā)行費(fèi)用等），而到期日（2012-12-31）的未攤銷溢價為0，攤余價值即為面值。接著繼續(xù)填列相關(guān)數(shù)字

①=面值×票面利率

②=上期債券攤余價值×實(shí)際利率

③=應(yīng)付利息-利息費(fèi)用=①-②

④=上期的未攤銷溢價-本期的攤銷利利息調(diào)整=上期的④-本期的③

⑤=上期的債券攤余價值-（應(yīng)付利息-利息費(fèi)用）=上期的⑤-本期的③

以2008-12-31為例：

應(yīng)付利息=10000000×6%=600000

利息費(fèi)用=10437400×5%=521870

攤銷的利息調(diào)整=600000-521870=78130

未攤銷溢價=43740-78130=359270

債券的攤余價值＝10437400－（600000-521870）＝10359270

其余年度的數(shù)據(jù)由學(xué)生計算并填列。

同時強(qiáng)調(diào)最后一年（2012年）數(shù)據(jù)計算要進(jìn)行的尾數(shù)調(diào)整。即：

2012年的④和⑤的數(shù)據(jù)一開始填列表格時就已經(jīng)給出，其他的數(shù)據(jù)用倒軋法計算，最后一年的利息調(diào)整就是上年末未攤銷的溢價，所以利息費(fèi)用＝600000－100649.94＝499350.06

同時舉例1-2的折價攤銷的計算由學(xué)生在教師的指導(dǎo)下完成。

2. 利息調(diào)整攤銷的賬務(wù)處理

在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)都要按照利息調(diào)整攤銷的計算，根據(jù)發(fā)行債券籌資的用途，利息的支付方式等不同的情況進(jìn)行賬務(wù)處理。

⑴溢價攤銷的賬務(wù)處理

借：財務(wù)費(fèi)用/在建工程/制造費(fèi)用 （根據(jù)籌資的用途選用，金額為利息費(fèi)用）

應(yīng)付債券-利息調(diào)整 （金額為攤銷的利息調(diào)整）

貸：應(yīng)付利息 （分期付息，一次還本的情況下用，金額為按面值計算的應(yīng)付利息）

應(yīng)付債券-應(yīng)付利息（到期一次還本付息的情況下用，金額同上計算）

接上例1-1，2008-12-31的會計分錄為：

借：財務(wù)費(fèi)用 521870

應(yīng)付債券-利息調(diào)整78130

貸：應(yīng)付利息 600000

其余年份的會計賬務(wù)處理由學(xué)生完成。

（2）折價攤銷的賬務(wù)處理

借：財務(wù)費(fèi)用/在建工程/制造費(fèi)用（根據(jù)籌資的用途選用，金額為利息費(fèi)用）

貸：應(yīng)付債券-利息調(diào)整（金額為攤銷的利息調(diào)整）

應(yīng)付利息 （分期付息，一次還本的情況下用，金額為按面值計算的應(yīng)付利息）

應(yīng)付債券-應(yīng)付利息（到期一次還本付息的情況下用，金額同上計算）

根據(jù)上面學(xué)生的折價發(fā)行利息調(diào)整的計算完成一次習(xí)題。

3. 與學(xué)生一起復(fù)習(xí)投資方在持有該債券期間的收益確認(rèn)

借：應(yīng)收利息 （分期付息，一次還本下采用，金額為按票面利率確認(rèn)的應(yīng)收利息）

持有至到期投資-應(yīng)計利息（一次還本付息下采用，金額同上）

借或貸：持有至到期投資-利息調(diào)整 （折價購入為借方，溢價購入的為貸方）

貸：投資收益 （金額為按攤余成本和實(shí)際利率計算的利息收入）

據(jù)上例2：借：應(yīng)收利息 600000

貸：持有至到期投資-利息調(diào)整78130

投資收益 521870

（四） 債券到期償還的賬務(wù)處理

公司債券的償還有不同的方式，如到期直接償還有一次還本、分期付息和一次還本付息兩種，提前償還等方式，這里就簡單介紹到期直接償還的處理，同時復(fù)習(xí)投資方持有至到期的賬務(wù)處理。

1. 一次還本，分期付息的償還處理

⑴在每一個付息日作以下會計分錄：

借：應(yīng)付利息

貸：銀行存款

⑵到期償還本金及最后一次利息時作以下會計分錄：

借：應(yīng)付利息

借：應(yīng)付債券-面值

貸：銀行存款

2. 一次還本付息的償還處理

借：應(yīng)付債券-面值

應(yīng)付債券-應(yīng)計利息

貸：銀行存款

同時根據(jù)給出的基本分錄，讓學(xué)生結(jié)合上面的例題進(jìn)行會計分錄的編制。

至此，應(yīng)付債券最基本的教學(xué)內(nèi)容大致完成，至于債券中的其他問題，如可轉(zhuǎn)換公司債券的內(nèi)容等作為另一個課題講解。在整個教學(xué)過程中，注意師生互動，及時解決學(xué)生沒有理解和掌握的相關(guān)知識點(diǎn)。債券的核算除了在課堂上進(jìn)行講練結(jié)合、新課講解與舊課的復(fù)習(xí)相結(jié)合外，課后還要多做練習(xí)，讓學(xué)生分別站在投資方和發(fā)行方進(jìn)行理解債券的整個核算過程，使學(xué)生在做習(xí)題中進(jìn)一步理解和掌握債券的處理。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。